Адаптивные модели бухгалтерского учета и формирования финансовой отчетности в системе кредитных организаций

В начале описания подходов к организации технологической деятельности кредитных организаций необходимо дать базовые понятия и определить область их действия. Под понятием «Адаптивные модели» нами понимаются интеллектуальные, информационно-технологические образы определенных типов банковской деятельности, способные настраиваться на регистрацию различных событий банковской деятельности, классифицировать их по типам деятельности, способу и характеру отражения, а затем накапливать информацию о событиях, выявлять редкие (аномальные) события и предоставлять информацию, понятную пользователям различных систем статистики и бухгалтерского учета. По нашему мнению, эти модели подразделяются на «Технологически-адаптивные» и «Информационно-адаптивные». Технологически-адаптивные модели представляют собой методы организации банковских технологий, независимые от конкретных учетных и аналитических процедур. Информационно-адаптивные модели выполняют задачи среды функционирования банковских технологий (средства вычисления, получения новых показателей, а также накопления информации) и информационного обмена между технологическими моделями (средства коммуникаций). В настоящей работе нами рассматриваются технологические модели бухгалтерского учета и финансовой отчетности кредитных организаций, поддерживающие МСФО.

Технологически-адаптивная модель бухгалтерского учета представляет собой систему регистрации значимых событий банковской деятельности и фактов хозяйственной жизни банковских учреждений. Эта модель является базовой для всех остальных технологических моделей, так как регистрация банковских и хозяйственных операций является основой для проведения последующих аналитических обобщений и группировок финансовых показателей. В качестве методологической основы предлагается использовать ситуационно-матричный бухгалтерский учет, так как он наиболее логично вписывается в современные информационные технологии и ориентирован на учет возможных событий, а не актуализированных (проявившихся на практике) событий. Способ записи проводок в нем позволяет эффективно отражать и моделировать различные учетные процессы, а свойства эквивалентности алгоритмов (см. приложение 2) использовать для формирования количественных и качественных обобщений деятельности банков. Принцип работы ситуационно-матричного бухгалтерского учета и методология его использования при переходе на МСФО объясняется в следующем разделе.

Технологически-адаптивная модель финансовой отчетности представляет собой систему формирования финансовых отчетов, содержащих структурированное представление информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств кредитной организации. Такая информация полезна для широкого круга заинтересованных пользователей при принятии решений. Заинтересованными пользователями финансовой отчетности считаются лица, имеющие какие-либо потребности в информации о кредитной организации и обладающие достаточными познаниями и навыками для того, чтобы понять, оценить и использовать эту информацию, а также имеющие желание изучать эту информацию.

В рамках МСФО финансовая отчетность включает следующие компоненты:

– бухгалтерский баланс, который предназначен для представления информации о финансовом положении кредитной организации по состоянию на отчетную дату;
– отчет о прибылях и убытках, который предназначен для представления информации о результатах деятельности кредитной организации за отчетный период;
– отчет о движении денежных средств, который обеспечивает основу для оценки способности кредитной организации воспроизводить денежные средства и их эквиваленты и потребностей кредитной организации по использованию этих денежных средств;
– отчет об изменениях в капитале, показывающий увеличение или уменьшение чистых активов между двумя отчетными датами;
– примечания к финансовой отчетности, которые должны: представлять информацию об основе подготовки финансовой отчетности и учетной политике кредитной организации; раскрывать информацию, требуемую правилами бухгалтерского учета, которая не представлена в других частях финансовой отчетности; обеспечивать дополнительную информацию, которая не представлена в самой финансовой отчетности, но необходима для достоверного представления.

Элементами финансовой отчетности, которые отражаются в бухгалтерском балансе кредитной организации, являются активы, обязательства и капитал. Элементами финансовой отчетности, которые отражаются в отчете о прибылях и убытках кредитной организации, являются доходы и расходы. Для оценки элементов финансовой отчетности могут быть использованы следующие методы:

– первоначальная стоимость — сумма денежных средств или их эквивалентов, уплаченная или начисленная при приобретении или создании актива, полученная или начисленная при отражении обязательств;
– восстановительная стоимость — сумма денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в том случае, если такой же или эквивалентный актив приобретался бы в настоящее время. Обязательства, согласно этому методу, отражаются по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которая потребовалась бы для погашения обязательства в настоящий момент;
– текущая рыночная стоимость — сумма денежных средств или их эквивалентов, которая может быть в настоящее время выручена от продажи актива, либо стоимость погашения обязательств;
– справедливая стоимость — сумма денежных средств или их эквивалентов, на которую объект может быть обменен в сделке с несвязанной стороной при условии полной информированности сторон;
– дисконтированная стоимость — суммарная величина дисконтированных будущих денежных потоков, которые будут создаваться данным объектом при нормальном ходе дел.

Информация, содержащаяся в финансовой отчетности, должна быть понятной, уместной, надежной и сопоставимой. При составлении финансовой отчетности руководство должно произвести оценку выполнения допущения о непрерывности деятельности кредитной организации в течение, по крайней мере, двенадцати месяцев с отчетной даты. Допущение о непрерывности деятельности не выполняется, если руководство имеет причину рассматривать вероятность, или имеет намерения относительно ликвидации, прекращения или существенного сокращения масштабов деятельности кредитной организации.

Средой функционирования технологической модели финансовой отчетности кредитной организации необходимо определить программно-технические решения, в основе которых лежит концепция интеллектуального «хранилища данных» (2). Концепция «хранилища данных» сразу дает такое преимущество, как доступ ко всем данным, содержащим информацию, необходимую для формирования финансовой отчетности.

В состав модели требуется включить следующие информационные объекты.

Хранилище данных (автоматизированная база данных), которое предназначено для хранения, накопления и структурного объединения информации:

– об организационно-хозяйственной и юридической структуре кредитной организации;
– об учетной политике, содержащей формализованные принципы бухгалтерского учета и требования к составлению финансовой отчетности;
– о стратегии, процедурах и методах, которые применяются при работе с кредитными требованиями, финансовыми активами и обязательствами, а также порядок формирования резерва на возможные потери по кредитным требованиям и управления кредитными рисками;
– о плане счетов и правилах ведения бухгалтерского учета, списке балансовых и внебалансовых счетов аналитического учета кредитной организации;
– о формализованных оценках и суждениях при толковании фактов хозяйственной жизни и событий банковской деятельности;
– о клиентах, услугах и целевых рынках кредитной организации;
– об отношениях с внешними контрагентами и внутренними клиентами (договорах).

Таблицы (матрицы) решений предназначены для преобразования информации и реализации возможности вести параллельный учет и отчетность в различных системах отчетности. Матрицы решений представляют собой информационные объекты, содержащие алгоритмы преобразования и соответствия входной и выходной информации. Они необходимы для решения следующих задач:

– преобразование информации о банковских операциях, содержащейся в «Главной бухгалтерской книге», отраженных по российским правилам, в главную бухгалтерскую книгу по правилам МСФО;
– преобразование информации, содержащейся в «Бухгалтерском балансе» и «Отчете о прибылях и убытках», в отчет о «Движении денежных средств»;
– реализации алгоритма переклассификации «Плана счетов» и «Бухгалтерского журнала операций»;
– реализация алгоритма перехода от «кассового» метода отражения операций в бухгалтерском учете к методу «начислений»;
– реализация алгоритма переоценки активов и обязательств;
– реализация алгоритмов других банковских процессов.

Бухгалтерский журнал операций — это ежедневный перечень проводок кредитной организации.

Главная бухгалтерская книга — это подробный перечень счетов, на основании которых составляется баланс и отчет о прибылях и убытках по результатам отчетного периода.

При переходе на МСФО кредитная организация должна провести анализ, а затем решить следующие задачи:

– переклассификации операций — это пересмотр способов отражения банковских операций в бухгалтерском учете, связанный с изменением порядка их учета;
– переклассификации счетов — это изменение порядка корреспонденции счетов и их характеристик. Так как счет является единицей хранения информации в бухгалтерском учете, то при переходе от одной системы учета к другой счета следует разделить на виды:

• счета с изменившимся назначением;
• счета, сгруппированные в один счет;
• счета, разделенные на несколько счетов;
• счета, отсутствующие в одной из систем учета;

– изменение методов отражения банковских операций (кассовый/начислений), которое приводит к различиям представления операций в финансовой отчетности, с точки зрения отражения в отчетном периоде. Поэтому требуется пересмотреть следующие ситуации отражения бухгалтерских событий в отчетном периоде:

• событие началось в прошлом отчетном периоде, а закончилось в текущем;
• событие началось в прошлом отчетном периоде, а закончится в будущих;
• событие началось в текущем отчетном периоде и закончилось в текущем;
• событие началось в текущем отчетном периоде, а закончится в будущих;

– пересмотр правил отражения финансовых активов и обязательств;
– переклассификация кредитных требований и создание необходимых резервов;
– переоценка иностранных валют, ценных бумаг, производных финансовых инструментов и основных средств;
– начисление процентов, амортизации и налогов.

По нашему мнению, должны существовать прямые и обратные алгоритмы перехода от одной системы учета и отчетности к другой, поэтому наиболее эффективное решение задач, стоящих перед кредитными организациями в рамках перехода на МСФО, это использование средств, возможностей и свойств ситуационно-матричной бухгалтерии. На рис. 1 и рис. 2 представлены варианты перехода от финансовой отчетности, составляемой по российским стандартам к МСФО.