Многомерная себестоимость
Колесников С. Н.
Введение
Современные быстро развивающиеся российские компании постоянно борются за новые рынки в изменяющейся экономической обстановке, причем, как правило, в условиях существенно ограниченного доступа к финансовым ресурсам. В этой связи все большее значение для них приобретает создание эффективных способов учета затрат. Ниже мы рассмотрим несколько очень важных современных подходов к этому вопросу, затрагивая в основном распределение затрат по подразделениям или центрам финансовой ответственности.
Классический учет затрат
Для начала напомним о некоторых базовых принципах учета затрат, указав на принципиальные отличия, которые имеют управленческие и сложившиеся в отечественной практике подходы в этих вопросах. Классическая система учета
затрат состоит обычно из следующих разделов:
– учет затрат по видам;
– учет затрат по центрам затрат (местам их возникновения затрат);
– учет затрат по объектам учета (в том числе определение себестоимости).
Определение:
Объект учета затрат – это продукция, контракт, проект, организационное
подразделение, функция или другой объект, для которого выполняется учет,
измерение или оценка затрат. Важно: современные подходы требуют выбора в
качестве основного объекта учета затрат не продукции, а процесса доставки
продукции потребителю – так называемой «цепочки добавленной стоимости» (или
иногда называемой «цепочкой создания ценности» – Value Chain). Учет затрат по
продукции при этом, конечно же, сохраняется.
Учет затрат по видам показывает, какие затраты возникли по классификационным группам, относимым на предприятии в процессе производства продукции в отчетном периоде (месяц, квартал, год). Типичные виды затрат: основные материалы, труд основных производственных рабочих, вспомогательные материалы, электроэнергия, топливо и ГСМ, аренда, налоги (по видам) и т. д.
В рамках учета затрат по их центрам различные виды затрат относят на те подразделения предприятия, в которых они были осуществлены (не следует путать с учетом затрат по центрам финансовой ответственности, где сейчас применяется термин «центр расходов» вместо устаревшего «центра затрат»).
В процессе учета затрат по объектам учета, в качестве которых могут выступать, например, единицы продукции, учитывают все затраты, связанные с выполнением производственного (или клиентского, что во многих случаях даже важнее) заказа или производством единицы продукции какого-либо вида. Учет затрат по носителям служит основой для установления цен, является базой для исчисления налогов, а также для текущей оценки результатов деятельности предприятия.
Здесь следует отметить, что в каждом из этих случаев может применяться свой метод отнесения затрат на объект учета, и они могут быть различны в зависимости от целевой нагрузки такого расчета (в конце статьи приведены критерии такого рода отнесений). Например, достаточно типично, чтобы в перовом случае применялся «директ-костинг», во втором – полное распределение затрат, а в третьем – функционально-стоимостной анализ.
Изменение величины затрат в зависимости от объема производства
Результаты учета затрат связаны с определенными закономерностями, влияющими на величины затрат предприятия. Особенно важно понимать эти закономерности в процессе принятия управленческих решений, когда требуются оценка и интерпретация учетных данных. Наиболее существенна и важна для анализа на предприятии зависимость затрат от объема производства.
При изменении объемов производства величина некоторых видов затрат остается
постоянной, других, напротив, изменяется. В соответствии с этим различают:
– постоянные затраты (не зависящие от изменений объема производства);
– переменные затраты (меняющиеся в зависимости от объема производства).
Но фактически данное определение верно лишь ПРИ ФИКСИРОВАННОМ (или изменяющемся только в определенном интервале) объеме производства. При достижении границ интервала затраты такого типа скачкообразно изменяются до новой величины, которая, как правило, также остается постоянной на некотором следующем интервале. При достижении очередной границы сумма затрат опять повышается.
При неполной или частичной утилизации производственных мощностей на предприятии часть постоянных затрат, приходящаяся на временно или постоянно незагруженные мощности, называется непродуктивными постоянными затратами. С точки зрения управленческого учета, эти затраты искажают себестоимость продукции и если и должны приниматься в расчет управленческой себестоимости, то с явным указанием на их специфический характер.
Многие российские предприятия используют свои производственные мощности не так, как требует их специфика. Например, завод, спроектированный для массового (товарного) производства, работает в режиме мелкопартионного или, что много хуже, – заказного. В этом случае недостаточно констатировать неполную загрузку мощностей, а необходимо перенормировать практически все затраты. Причем это должно быть сделано даже в том случае, если на данный момент нет проблем с загрузкой и она составляет, скажем, 102%.
Переменные затраты определенным образом изменяются если другим становится
объем производства. Рост переменных затрат при увеличении объема производства
может быть:
– прямо пропорциональным (линейным);
– ускоренным (например, из-за увеличения процента отходов);
– замедленным (например, из-за снижения процента отходов).
Полные затраты являются суммой переменных и постоянных затрат. В западной практике обычно принято несколько другое определение:
Полные затраты для объекта учета затрат – это сумма его прямых затрат и обоснованной доли косвенных затрат.
Принципиальным является понятие «обоснованной доли», то есть признается тот факт, что существует ряд затрат (например, зарплата старшего менеджмента, другие экономически явно общехозяйственные расходы, расходы по выплате процентов и налога с прибыли), которые совершенно ни к чему относить на себестоимость, так как они являются типичным уменьшением финансового результата.
Величина, на которую изменяется сумма затрат при изменении объема производства или загруженности мощностей на одну единицу продукции, называется предельными затратами. В случае прямой пропорциональной зависимости переменных затрат от объема выпуска значение предельных затрат постоянно и равно значению переменных затрат на единицу продукции.
Теоретически, в классической модели, полные затраты на единицу продукции снижаются обратно пропорционально росту производства, при этом все более приближаясь к значению переменных затрат на единицу продукции. Подобное явление называется эффектом масштаба (производства). Также это используется в методе «директ-костинг» (он же «метод частичного учета затрат», «метод маржинальной прибыли» или «метод вклада на покрытие», автору данной статьи больше нравится последнее название). Однако, при высокой доле постоянных затрат, «эффект масштаба» не дает того эффекта, который имел место в прошлом. Это приводит к необходимости применять более тонкие методы отнесения затрат.
Прямые и косвенные затраты
Правильное определение этих видов затрат может быть дано следующим образом.
Элемент затрат относится к прямым затратам, если можно экономически
обосновать его однозначную (причинно-следственную) связь с конкретным объектом
учета затрат. Прямые затраты, таким образом, непосредственно относятся на
конкретный объект учета затрат.
Элемент затрат является косвенными затратами, если его нельзя экономически
обоснованно отнести к какому-то одному объекту учета затрат. Косвенные затраты
распределяются на соответствующие объекты учета затрат на некоторой разумной
основе.
Примечание. Термин «экономически обоснованно», в частности, означает, что затраты на такое отнесение по категории затрат должны быть не больше, чем доля затрат данной категории. Это правило обычно касается мелких категорий затрат (примерно, менее 0,5 % для небольших и 0,1% для крупных компаний).
Однако фактически в отечественной системе учета в силу исторических причин
сложилась несколько другая ситуация. Здесь обычно получается так:
– прямые затраты – это те затраты, которые, в существующей системе учета
относятся на производимую продукцию или на выполняемые работы непосредственно;
– косвенные затраты – это те затраты, которые, в существующей системе учета,
учитываются сначала по местам возникновения, а затем распределяются (по
определенным правилам) на продукцию.
Очень важно понимать, что, в отличие от западной, в текущей российской практике деление затрат на прямые и косвенные не является экономически обусловленным, а связано с существующей учетной практикой и, вообще говоря, требует регулярного пересмотра. Для большинства российских предприятий такой пересмотр совершенно необходим: если он недавно не проводился, значит, имеет место существенное искажение себестоимости, и существующие калькуляции не могут быть использованы как основа для принятия управленческих решений.
