Многомерная себестоимость

Колесников С.Н.

Начало в выпусках: #219

Принципы отнесения затрат

Для оценки полной себестоимости предпочтительный метод распределения косвенных затрат должен быть выбран из иерархического списка альтернативных подходов, упорядоченного по причинно-следственным связям по отношению к объекту затрат:

1. Элементы затрат следует распределять на основании объема ресурсов, потребленных соответствующим центром затрат. Например, если отдел продаж использует определенное количество часов технического (конструкторского) отдела для формирования предложения, то расходы на конструирование должны вычисляться пропорционально затраченным часам.

2. Если прямая оценка объема услуг, потребленных центром затрат, невозможна или нерентабельна, затраты должны распределяться на некоторой основе, которая отражает относительный объем, который пришелся на различные центры затрат.

3. Если связь между суммой расходов и центрами затрат установить нельзя, накладные расходы должны распределяться на основе относительной общей деятельности центра затрат. Последнюю можно измерить по одному общему критерию, такому как общие затраты, вызванные каждым центром затрат, или по среднему значению нескольких критериев. В западной практике часто используется так называемая Массачусетская формула, которая является средним арифметическим от зарплаты, доходов и активов центра затрат, как пропорция от значений зарплаты, доходов и активов корпорации.

При распределении затрат на основе предполагаемой причинно-следственной связи они сначала объединяются в относительно однородные группы, а затем распределяются по центрам затрат одним из описанных ниже способов. Итак, затраты:

– На персонал. Могут распределяться на основе относительного числа сотрудников в объекте учета затрат;

– На труд. Могут распределяться на основе относительных трудозатрат в объекте учета затрат;

– Связанные с материалами. Могут распределяться на основе относительной стоимости материалов в объекте учета затрат или, в некоторых случаях, на основе количества в натуральном выражении;

– Связанные с помещениями. Могут распределяться на основе относительной площади или объема, которые занимает объект учета затрат;

– Связанные с энергией. Могут распределяться на основе относительного объема установленной мощности или другого показателя потребления энергии объектом учета затрат.

Определение. Фактор, на основании которого производится данное распределение, называется драйвером затрат. Предполагается, что именно он является источником причинно-следственной связи между затратами и объектом их отнесения.

Если затраты вначале распределялись на основании показателей нормативной себестоимости, но в результате имели место существенные отклонения по отношению к фактической себестоимости, эти отклонения следует относить на ответственный за их возникновение центр затрат.

Методы полного и частичного учета затрат

В зависимости от вида и объема включаемых в расчеты затрат существуют два метода отнесения затрат – полного и частичного их учета.

При отнесении затрат в полном объеме по объектам учета распределяются все полные затраты производства независимо от их принадлежности к постоянным и переменным, прямым и накладным. Затраты, которые не могут быть отнесены на единицу продукции (заказ) непосредственно, сначала учитываются по центрам затрат, а затем при помощи коэффициентов распределения переносятся на единицу продукции (заказ).

Согласно второму методу, в расчет берется только часть совокупных затрат производства, как правило, – переменные. Она распределяется непосредственно по носителям (на единицу продукции или заказ). Оставшуюся часть затрат в калькуляцию не включают и учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период.

Таким образом, данный метод позволяет определить величину выручки для покрытия суммы постоянных и накладных затрат производства. Она представляет собой разность между выручкой от продажи единицы продукции и переменными издержками на единицу продукции. Эта доля покрывает не учитываемые в рамках данного метода постоянные затраты. В отечественной литературе данный метод часто именуют «директ-костингом» либо одним из названий, упомянутых выше.

Оба метода имеют свои особенности применения, свои достоинства и недостатки, поэтому на практике часто применяются параллельно.

Учет затрат по процессам

Данный подход к учету затрат в производственной деятельности предприятия требует, чтобы в качестве первичного объекта учета затрат выделялась не продукция, а процессы составляющие производственную деятельность. Кроме того, в этом случае обычно используется и традиционная классификация затрат по видам, центрам затрат и продуктам как вторичным объектам учета.

Основные причины, по которым целесообразно учитывать затраты по процессам, следующие:
– более объективное, а значит более легкое распределение затрат по объектам учета;
– повышение точности учета затрат, традиционно считающихся накладными, вследствие выбора объекта учета, по отношению к которому они являются прямыми;
– повышение эффективности планирования и контроля накладных затрат за счет их учета по различным базам распределения.

В соответствии с процессным подходом в рамках каждого центра затрат выделяют процессы, генерирующие затраты деятельности и их фазы, или подпроцессы.

В целях более точного контроля затрат и достоверного расчета себестоимости при учете по процессам выделяют драйверы затрат (определение этого понятия давалось выше). Они должны быть связаны с затратами причинно-следственными связями в отличие от часто произвольного выбора базы распределения, характерного для традиционных методов. При учете по процессам сохраняется проблема распределения затрат, не зависящих от драйвера затрат (т.е. постоянных по отношению к данному процессу). Для расчета себестоимости единицы продукции затраты по процессам в дальнейшем распределяют по носителям. В этом случае по возможности также выделяются драйверы затрат.

Релевантные затраты

Управленческие решения часто связаны с прогнозированием затрат и доходов. Обычно возникает вопрос, какие затраты должны в таком случае приниматься во внимание. Только те затраты (и доходы), на которые влияет выбор того или иного способа действий, можно считать релевантными с точки зрения принятия решений.

В общем случае, для того чтобы влиять на решение, затраты должны быть:

- будущими. Прошлые затраты нельзя назвать релевантными, так как они не являются результатом принятия будущих решений или тех, которые могут быть приняты сейчас или выбраны как наиболее оптимальные;

- инкрементными. Это понятие относится к добавочным доходам или расходам, которые могут возникнуть в результате принятия нами решений (например, если мы рассматриваем потоки денежных средств, то амортизация относится к будущему, но она не отражает денежных потоков и, следовательно, нерелевантна.)

Вот два других связанных с нашей темой термина.

1. Необратимые затраты. Это прошлые затраты, не относящиеся к принятию решений.

2. Вмененные (согласованные) затраты. Это затраты, будущие по своей сути, но возникающие в результате прошлых решений, например, как результат заключения контракта.

Продолжение в выпусках: #221