Особенности налогового учета при осуществлении посреднических операций и сделок
М.А. Пархачева
генеральный директор Консалтинговой группы Экон-Профи
Пересчет доходов в рубли
Порядок отражения комитентом выручки от реализации в том отчетном (налоговом) периоде, когда фактически произошла передача права собственности на товар (имущественные права), противоречит п. 3 ст. 271 НК РФ в действующей редакции.
Согласно этому пункту, при реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии, доходы в иностранной валюте пересчитываются налогоплательщиком-комитентом в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на дату предоставления отчета комиссионера.
Следуя указанному алгоритму, комитент, заключивший договор в иностранной валюте, должен пересчитать доходы в рубли и отразить их на дату предоставления отчета, а не на дату фактической реализации комиссионного товара (в п. 3 ст. 271 НК РФ идет речь о выручке от реализации, в то время как курсовые разницы следует отражать в составе внереализационных расходов).
Видимо, в данном случае имеет место ошибка законодателя, тем более что в Проекте изменений к 25 главе предполагается заменить фразу доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на дату предоставления отчета комиссионера (агента) на следующую: датой реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера о реализации .
По мнению автора, новая формулировка п. 3 ст. 271 НК РФ (если она будет принята) не решит проблему, поскольку комиссионер может указать в извещении любую дату, в том числе и не совпадающую с реальной датой продажи принадлежащего комитенту имущества. Комитент, следуя букве закона, отразит выручку от реализации на основании извещения комиссионера. При этом непонятно, каким образом налоговые органы накажут ту или иную сторону договора.
Дата реализации при агентском договоре
Рассмотренная специальная норма, касающаяся даты реализации, применяется в соответствии с налоговым законодательством только для комитента и комиссионера, действующих в рамках договора комиссии. Для поверенного и агента налоговое законодательство не устанавливает трехдневного срока отчета, но это не значит, что доверителю или принципалу следует определять дату реализации иным способом.
Позволяя комитенту и комиссионеру, действующим по договору комиссии, самостоятельно назначать сроки предоставления отчета, гражданское законодательство предусматривает иные нормы в отношении договора поручения.
Согласно ст. 974 ГК РФ, по исполнении поручения поверенный обязан без промедления представить отчет (с приложением оправдательных документов, если это необходимо по условиям договора или характеру поручения).
При этом гражданское законодательство не дает сторонам договора право решать этот вопрос иным образом (например, договориться об иных сроках предоставления отчета). Соответственно, для того чтобы своевременно отразить выручку от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), доверителю не требуется дополнительного извещения от поверенного.
Если стороны все-таки нарушают положения ГК РФ и устанавливают договором поручения иные сроки предоставления отчета, то для исчисления налога на прибыль им придется воспользоваться нормами, предусмотренными для договора комиссии.
Сложнее решить вопрос о дате реализации для принципала при исполнении агентского договора. Согласно п. 1 ст. 1008 ГК РФ, сторонам предоставляется право определять порядок и сроки представления принципалу отчета. Налоговое законодательство также не регламентирует период времени, в течение которого принципала следует известить о дате реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) в рамках агентского договора.
Очевидно, налоговые органы попытаются применить по отношению к агентскому договору нормы, аналогичные тем, что предусмотрены для договора комиссии.
Напрямую применение таких норм вряд ли допустимо, но ошибки здесь нет. В отсутствии специальных правил, принципалы будут вынуждены руководствоваться общими, согласно которым датой получения дохода для целей налогообложения признается день реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), то есть день перехода права собственности.
При этом порядок определения даты реализации не должен зависеть ни от вида заключаемого договора, ни от сроков предоставления каких-либо документов посредниками.
По мнению автора, установление специальных сроков извещения комитента носит для налогоплательщиков упредительный (поясняющий) характер. Вполне очевидная общая норма может сама диктовать порядок определения даты реализации, не делая без необходимости исключений для отдельных договоров.
Таким образом, посреднику, действующему по договору комиссии, поручения или агентирования, следует предоставлять отчеты в сроки, установленные договором. При этом в целях налогообложения сторонам по посредническим договорам рекомендуется определять те же сроки с учетом особенностей исчисления налога на прибыль и момента его уплаты.
Загадка аналогичного договора
Круг вопросов, касающихся посреднической деятельности, которые вызывают недоумение и, вероятно, станут предметом многочисленных споров в судах, не ограничивается изложенными выше проблемами.
В ранее действовавшем законодательстве по налогу на прибыль специальный режим налогообложения предусматривался для посреднических договоров, в качестве которых указывались только договоры комиссии, поручения и агентирования.
В ныне действующей редакции НК РФ (насколько известно автору, изменений по данному вопросу не предусматривается) законодатель использует понятия: договор комиссии, агентский договор или другой аналогичный договор ; комиссионер, агент и (или) иной поверенный и комитент, принципал и (или) иной доверитель .
Такая формулировка позволяет однозначно определить действия сторон по договорам комиссии, поручения и агентирования как посреднические. В то же время законодатель не раскрывает ни термин аналогичный договор , ни порядок проведения аналогии с другими договорами, предусмотренными в ГК РФ.
Особенно остро связанные с этим вопросы встанут перед организациями, действующими по договору транспортной экспедиции. Этот договор является разновидностью агентского, но такое положение не закреплено в ГК РФ, что не позволяло причислить действия по такому договору к посредническим операциям и сделкам.
Можно ли считать договор транспортной экспедиции посредническим, придется решать путем тщательного разбирательства, скорее всего в судебном порядке. В данной ситуации налогоплательщикам следует воспользоваться правилом, что все неустранимые противоречия толкуются в их пользу.
Личный сайт автора: http://econ_profi.ru;
e-mail: econ_profi@mtu-net.ru.
