Многомерная себестоимость

Колесников С.Н.

Начало в выпусках: #219, #220

Релевантные затраты по центру ответственности

Отнесение затрат к центру финансовой ответственности (ЦФО) призвано заинтересовать менеджеров центров ответственности действовать в интересах компании, в частности – следовать ее стратегическим целям. Для достижения этой цели используется механизм сравнения фактически понесенных затрат с бюджетными или плановыми. Важным и одновременно непростым вопросом является установление плановых показателей затрат (как и вообще деятельности) центра финансовой ответственности.

С одной стороны, они должны быть релевантны деятельности ЦФО, с другой – соотноситься с целями и задачами компании в целом. Для разработки таких показателей применяются специальные модели, позволяющие привести в соответствие задачи всей компании и задачи конкретного подразделения. Это модели оценки эффективности деятельности компании, и наиболее известной из них является в настоящий момент «Cистема взаимосвязанных показателей» (Balanced Scorecard).

Кроме того, для калькуляции себестоимости по центрам ответственности косвенные расходы должны распределяться по ним, только если:
– на них могут влиять, хотя, возможно, только косвенно, действия менеджера ЦФО;
– они считаются полезными для оценки объема ресурсов, которые головной офис предоставляет для обеспечения деятельности центра ответственности;
– они позволяют более успешно сопоставлять результаты деятельности центра ответственности с результатами независимого объекта сравнения (например, независимой компании, которая производит аналогичную продукцию и для которой эти расходы являются прямыми);
– они используются при принятии решений о цене продукции.

Порой требуется стимулировать использование ЦФО некоторых услуг высококвалифицированного и дорогостоящего персонала (это, например, налоговые или технологические консультации, управление качеством или юридические услуги), которые способны повысить качество работы или прибыль ЦФО. В подобных случаях затраты на эти услуги часто не начисляются на центры ответственности или начисляются не в полном объема, даже если они могут быть туда отнесены.

В общем случае неконтролируемые элементы косвенных расходов должны учитываться отдельно от контролируемых. Поэтому везде, где это возможно, следует использовать заранее установленные нормативные ставки.

Определение. Контролируемыми называются затраты, подконтрольные по плану и факту менеджеру в месте возникновения затрат, например в ЦФО. С точки зрения русского языка термин не вполне удачен (controllable cost точнее было бы перевести как «управляемые затраты»).

Общие критерии распределения накладных затрат

При выборе коммерческой базы распределения обычно используется четыре критерия:
– полезность;
– причинно-следственные связи;
– справедливость;
– способность нести затраты.

Эти критерии служат основой для обоснования методов распределения затрат, применяемых компаниями. Рассмотрим их подробнее.

Из четырех перечисленных критериев двумя наиболее важными и часто используемыми являются полезность и причинно-следственные связи. Например, критерий «полезность» может применяться к косвенным затратам в связи с тем, что некоторые или все объекты учета затрат получают выгоду («пользу») от этих затрат и поэтому должны делить ответственность за них. Например, внедрение корпоративной информационной системы должно быть полезно всем подразделениям, и все они должны отвечать за прогресс проекта.

Критерий «причинно-следственные связи» может применяться к косвенным затратам, которые инициируются использующими их объектами учета. Например, пересмотр формы контракта или внедрение системы документооборота по учету контрактов, предлагается отделом продаж, хотя в проект будут вовлечены и другие отделы. Существует определенная двойственность в толковании терминов «полезность» и «причинно-следственные связи», в связи с чем они иногда используются как взаимозаменяемые.

Справедливость является часто обсуждаемым и важным критерием, но его трудно использовать, поскольку это понятие несколько размыто. В современных условиях вместо термина «справедливость» часто используется «понятность» или «прозрачность», то есть ЦФО должен достаточно ясно осознавать свою причастность к относимым к нему затратам. Иначе говоря, справедливость во многом сводится к первым двум критериям.

Способность нести затраты означает наличие достаточного для поглощения уровня прибыли подразделения. В связи с этим она обычно связана с распределением на основе прибыли. Данный критерий используется в случае необходимости отнесения затрат нового или реструктурированного подразделения или производственной линии. В этом случае некоторые общепроизводственные затраты не относятся на новое подразделение, чтобы стимулировать его развитие. Упомянутый критерий следует использовать крайне ограниченно, так как он крайне дезорганизующе воздействует на поведение руководства обоих ЦФО.

Таблица. Примеры косвенных затрат и связанных с ними баз распределения

Здесь нужно отметить, что на практике используемые в бизнесе базы распределения сильно отличаются друг от друга, даже в компаниях, сходных по функциям и отрасли.

Ниже приведен пример, как при изменении цели распределения могут меняться принципы распределения затрат по ЦФО.

Цель распределения: рассчитать доход и добиться целевого уровня цен. (Полная себестоимость.)

Причины, по которым группы затрат распределяются:
– компенсация справедливой доли совместно потребляемых корпоративных затрат;
– привлечение внимания менеджеров к существованию совместно потребляемых корпоративных затрат, которые должны компенсироваться;
– методы распределения ясно отражают долю каждого объекта учета затрат в потреблении общекорпоративных затрат;
– когда цены определяются государственными нормативами, распределение общехозяйственных и административных расходов требуется производить согласно этим нормативам.

Причины, по которым группы затрат не распределяются:
– цены определяются факторами, находящимися вне сферы влияния руководства. Методы распределения не оказывают на них воздействия;
– распределения являются спорными, а получаемая в результате «полная себестоимость» не служит надежной базой для ценообразования в некоторых схемах принятия стратегических и тактических решений;
– менеджеры линеек или видов продукции могут устанавливать собственные цены и доходы по группам, достаточные для покрытия всех затрат;
– политика ценообразования имеет целью вносить достаточный вклад от каждой линейки продукции для покрытия всех совместно потребляемых затрат (то есть при установлении цен применяется метод «директ-костинг» по всей продукции)

Цель распределения: мотивировать менеджеров – руководителей ЦФО. (Затраты по центру ответственности.)

Причины, по которым группы затрат распределяются:
– напоминать менеджерам организационных единиц о существовании совместно потребляемых затрат и о том, что доходы организационной единицы должны быть достаточными для покрытия определенной части этих затрат;
– связать доходы организационной единицы с общими доходами компании;
– метод распределения ясно отражает потребление каждой организационной единицей основных общих услуг компании;
– стимулировать менеджеров организационных единиц принимать участие в контроле за совместно потребляемыми затратами;
– стимулировать использование общих услуг.

Причины, по которым группы затрат не распределяются:
– общехозяйственные и административные расходы не связаны с конкретными организационными единицами, поэтому распределения являются спорными и имеют тенденцию искажать доходы подразделений;
– менеджеры организационных единиц возражают против начисления затрат, находящихся вне сферы их влияния;
– распределение общехозяйственных и административных расходов не будет существенно влиять на заявленные доходы подразделения;
– не может быть достигнуто согласие между менеджерами подразделений относительно правильного метода распределения;
– стоимость усилий по распределению превышает потенциально возможные выгоды.

Таким образом, мы видим, что принципы распределения затрат в управленческом учете являются инструментом управления и выбираются исходя из принципов управления себестоимостью, ценообразованием или оценкой деятельности центров финансовой ответственности или подразделений. Для каждой из этих целей, возможно, придется подобрать свой, самый подходящий принцип распределения затрат, наиболее точно отражающий целевую задачу распределения и эффективный с точки зрения принятия управленческих решений.