Основные средства: сравнение российских и международных стандартов

Согласно МСФО амортизация определяется как распределение амортизируемой стоимости актива на рассчитанный срок его полезной службы, при этом амортизация должна начисляться "систематически" в течении всей жизни объекта. Способ амортизации должен отражать ту схему, по которой основное средство приносит экономические выгоды в процессе эксплуатации. Амортизация за учетный период относится на расход периода, если только она не включается в стоимость другого актива (готовой продукции или основных средств). Согласно GAAP: "...амортизация распределяется с помощью систематической и рациональной процедуры в течение периодов, связанных со сроком в течение которого ожидается, что основное средство будет приносить экономические выгоды." (CON5).

В России согласно ранее действующему Положению по бухгалтерскому учету основных средств (фондов) от 7 мая 1976 г. амортизация основных средств проводилась линейным способом строго по Единым нормам амортизационных отчислений. Предприятие не имело права самостоятельно решать, в течение какого срока основное средство будет эксплуатироваться. Даже если реальный срок полезного использования основного средства был меньше, чем установленный законодательством, предприятие все равно было обязано продолжать начисление амортизационных отчислений.

Сейчас срок полезной службы или использования определяется в российской и в международной практике практически одинаково, как период, в течение которого ожидается использование компанией амортизируемого актива; либо количество единиц производства или аналогичных единиц, которое компания ожидает получить от использования актива. В новом ПБУ 6/97 "Учет основных средств" у предприятия появилась возможность определять срок полезного использования для каждого объекта основных средств в зависимости от времени, в течение которого объект будет приносить доход организации или служить для выполнения целей деятельности предприятия.

Согласно МСФО под амортизируемой стоимостью понимается фактическая стоимость приобретения за вычетом расчетной ликвидационной стоимости, то есть, компания может амортизировать основные средства не до нуля, а до определенной величины, которая определена как сумма, за которую может быть продано то, что осталось от основного средства после его эксплуатации. Согласно ПБУ 6/97 амортизируемой стоимостью является только первоначальная стоимость актива, а расчетная ликвидационная стоимость никак не оценивается. Отсутствие понятия ликвидационной стоимости может привести к существенным различиям в определениях одних и тех же способов амортизации.

Как в российском, так и в западных стандартах применяется подход, согласно которому амортизации не подлежат объекты основных средств, полученные по грантам, бюджетным ассигнованиям или по благотворительности. Действительно, если получение средств не относится на доходы, то отнесение амортизации на расходы противоречит принципу соответствия доходов и расходов.

Способ расчета амортизации выбирается на основе предполагаемой схемы получения экономических выгод и последовательно применяется из периода в период, если только эта схема получения экономических выгод от использования актива не меняется. В МСФО определены следующие основные способы расчета и начисления амортизации:

• способ равномерного начисления, при котором амортизация начисляется на протяжении всего срока полезной службы равными суммами;
• способ уменьшаемого остатка, при котором суммы начисленной амортизации уменьшаются на протяжении срока полезной службы актива;
• способ суммы изделий, при котором сумма начисления амортизации определяется исходя из предполагаемого использования или предполагаемой производительности основного средства.

Положения бухгалтерского учета, действовавшие в России раньше, позволяли проводить амортизацию основных средств только линейным способом. С введением ПБУ 6/97 количество способов амортизации расширилось, и сейчас можно амортизировать основные средства:

• линейным способом;
• способом уменьшаемого остатка;
• способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), аналогичный способу суммы изделий.

Способы амортизации, описанные в ПБУ 6/97, по своей сути похожи на способы, принятые в международной практике, но все-таки существуют некоторые отличия. В основном они связаны с понятием расчетной ликвидационной стоимости, сумма которой учитывается при расчете амортизационных отчислений. Но часто сумма ликвидационной стоимости незначительна и в международной практике, поэтому она может игнорироваться при расчетах.

Согласно GAAP способ амортизации определяется как функция от времени, в течение которого происходят технологические изменения или ухудшение объекта, или как функция от физического срока эксплуатации объекта. В США приняты следующая классификация способов начисления износа:

• Способы, зависящие от времени (линейный способ, снижения остатка, сумма цифр года)
• Способы, базирующиеся на физическом сроке службы (пропорционально объему произведенной продукции, истощение)
• Способ выбытия
• Способ замещения
• Групповой (композитный) способ
• Налоговые способы

Линейный способ амортизации используется более чем 85% всех компаний в мире. Но даже при использовании одного и того же способа начисления износа могут возникнуть различия в итоговой сумме начисленного износа. В отличии от российских стандартов, согласно которым определено, что амортизация рассчитывается "ежемесячно начиная со следующего месяца, после ввода в эксплуатацию", GAAP не дает таких подробных рекомендаций, и компании могут начислять амортизацию по-своему, например, за 15 дней в месяц приобретения и за 15 дней в месяц выбытия. Кроме того, этот способ может быть использован, если планируется, что средство имеет свою ликвидационную стоимость. При этом способы начисления износа МСФО предусматривают определение ликвидационной стоимости, по которой основное средство может быть продано после окончания срока его эксплуатации. GAAP не дает рекомендации по определению ликвидационной стоимости, а российское ПБУ 6/97 требует, что основное средство всегда должно амортизироваться до нулевой стоимости.

Годовая сумма износа при способе равномерного начисления износа равна отношению стоимости основного средства за минусом ликвидационной стоимости к количеству лет предполагаемого использования. При линейном способе в российской практике годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Например, приобретен объект стоимостью 100 рублей со сроком полезного использования в течение 5 лет. Соответственно, годовая норма амортизационных отчислений - 20 процентов. Расчетная ликвидационная стоимость была определена в сумме 10 рублей. Соответственно, годовая сумма амортизационных отчислений составит 18 рублей ((100-10)х20/100) при способе равномерного начисления и 20 рублей (100х20/100) при линейном способе. Видно, что существует разница в годовой сумме амортизационных отчислений, которая в нашем примере составила 2 рубля (20-18).

Ускоренная амортизация предусматривает списание большей части стоимости основного средства в течение первых лет эксплуатации основных средств. Основными способами отражение ускоренной амортизации являются способы уменьшающегося остатка и сумма чисел лет.

Способ уменьшения остатка в международной практике представляет собой ежегодное начисление резерва амортизации к остатку стоимости, еще не отнесенному на затраты на конец предшествующего отчетного периода. Для этого рассчитывается фиксированный процент по специальной формуле в зависимости от стоимости основного средства, применяемого процента износа, срока полезного использования и чистой ликвидационной стоимости. Годовая сумма амортизации рассчитывается путем умножения этого фиксированного процента на остаточную стоимость основного средства. Преимущество этого способа состоит в том, что в течение первых лет эксплуатации более высокие затраты на амортизацию и более низкие затраты на ремонт и обслуживание будут практически равны в последующие годы сумме более низких затрат на амортизацию и более высоких затрат на ремонт и обслуживание.

Отличие этого способа в российской практике состоит в том, что годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения. Этот коэффициент аналогичен фиксированному проценту, но он не рассчитывается компанией, а устанавливается в соответствии с законодательством Российской Федерации. Коэффициент ускорения может применяться только по перечню высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, устанавливаемому федеральными органами исполнительной власти. Соответственно, этот способ амортизации в России может применяться только к ограниченному количеству основных средств.

В американском стандарте FAS109 написано, что "способ уменьшающегося остатка является одним из способов, соответствующим требованиям систематичности и рациональности. Если ожидаемая производительность существенно большая в первые годы эксплуатации, или эксплутационные затраты растут в течение последующих лет, способ уменьшающегося остатка может обеспечить наиболее удовлетворительное распределение затрат. Это заключение также относится к другим способам, включая сумму цифр года, которые дают похожий результат. Для сравнения, ПБУ 6/97 не дает рекомендаций по выбору наиболее адекватного способа амортизации.