Метод калькуляции себестоимости с полным распределением затрат

После изучения этого блока Вы сможете:

• объяснить сущность калькуляции с полным распределением затрат;
• подготовить счет прибылей и убытков и баланс при помощи метода калькуляции с полным распределением затрат;
• обсудить преимущества и недостатки метода калькуляции с полным распределением затрат.

"Калькуляция с полным распределением затрат" или "полная" калькуляция затрат является методом управленческого учета, применяемым для расчета себестоимости производства (или предоставления услуг) за период времени, оценки запасов готовых изделий и незавершенного производства, а также определения прибыли, получаемой предприятием за этот период.

Метод калькуляции с полным распределением затрат заключается в оценке продукции или услуг (и, следовательно, производства и запасов) путем прибавления приемлемой доли производственных накладных расходов (косвенных затрат) к прямым затратам производства продукции или услуги для получения полных или суммарных затрат на единицу продукции.

В предыдущих блоках этого модуля мы уже рассмотрели вопрос, касающийся процедуры начисления производственных накладных расходов на отдельные единицы затрат. Вы должны помнить, что процесс начисления накладных расходов был назван "распределением накладных расходов", что и дало название данному методу управленческого учета.

Некоторые предприятия включают непроизводственные накладные расходы в расчеты полной себестоимости единицы затрат. Однако эта практика не получила распространения, и непроизводственные накладные расходы обычно не учитываются при расчете полной себестоимости единицы продукции. Непроизводственные накладные расходы как правило включаются в отчеты по калькуляции с полным распределением затрат, как затраты отчетного периода.

Причина постоянного применения метода калькуляции с полным распределением затрат в финансовом учете и его популярности в управленческом учете заключается в том, что он соответствует принципу начисления, применяемому в бухгалтерском учете (см. также Работа с финансовыми отчетами). Вкратце, принцип начисления констатирует, что затраты должны приводиться в соответствие с теми доходами, источниками которых они стали. Этот принцип применяется при калькуляции с полным распределением затрат для оценки запасов по полной себестоимости и, таким образом, сохранения полных затрат на производство продукции в балансе предприятия до тех пор, пока она не будет реализована. После продажи полная себестоимость продукции или услуги включаются в показатель себестоимости реализованной продукции в счете прибыли и убытков для приведения в соответствие с доходом, полученным от этой продажи.

Основные области применения данных о калькуляции с полным распределением затрат были описаны в блоке 11 и включали:

• оценку запасов;
• установление продажных цен;
• оценку результатов деятельности.

Перечислите основные этапы оценки продукта или услуги при помощи метода калькуляции с полным распределением затрат.

Этап 1: Сбор информации о затратах. Он включает создание системы управленческой информации для сбора всей соответствующей информации о затратах. Информационная технология значительно повысила наши возможности по быстрому и эффективному сбору данных.

Этап 2: Отнесение прямых затрат на соответствующие единицы затрат. Прямые затраты, по определению, легко соотносятся с единицами затрат.

Этап 3: Пропорциональное распределение производственных накладных расходов по центрам затрат. Косвенные производственные расходы не связаны непосредственно с отдельными единицами затрат. Чтобы преодолеть это препятствие, мы распределяем косвенные затраты по центрам затрат предприятия на какой-нибудь приемлемой основе.

Этап 4: Перераспределение накладных расходов обслуживающих центров затрат. Обслуживающие центры затрат не производят обработку отдельных единиц затрат, что делает невозможным связывание расходов с отдельными единицами затрат. Вместо этого мы перераспределяем накладные расходы, пропорционально распределенные на обслуживающие центры на этапе 3, среди производственных центров затрат предприятия (которые производят обработку единиц затрат).

Этап 5: Поглощение суммарных накладных расходов производственных центров затрат единицами затрат предприятия. Сначала ставка поглощения накладных расходов должна быть рассчитана для каждого производственного центра затрат, а затем эта ставка применяется к каждой без исключения единице затрат, проходящей через этот центр.

Если предприятие принимает калькуляцию с полным распределением затрат в качестве своего метода отчетности, то ему необходимо готовить счет прибылей и убытков и баланс на этой основе. Процедура подготовки этих документов управленческого учета будет рассмотрена ниже.

Основа для подготовки счета прибылей и убытков и баланса при помощи метода калькуляции себестоимости с полным распределением затрат очень похожа на ту, которая используется в финансовом учете для подготовки аналогичных документов.

Расходы по реализации и непроизводственные накладные расходы рассчитываются и объявляются точно таким же способом, т.е. как затраты периода. Отличия состоят в том, как величина себестоимости продаж рассчитывается и объявляется при использовании метода калькуляции с полным распределением затрат.

При подготовке отчета о прибылях и убытках и баланса на основе метода калькуляции с полным распределением затрат вам необходимо помнить о следующих моментах:

• Запасы готовых изделий и незавершенное производство оцениваются по полным затратам (т.е. с начислением производственных накладных расходов) как в счете прибыли и убытков, так и в балансе.
• Величина себестоимости продаж рассчитывается путем приведения в соответствие себестоимости производства с изменениями в уровнях запасов (т.е. между запасом на начало и конец отчетного периода).

Величина себестоимости реализованной продукции, рассчитанная выше, корректируется с учетом недостаточного или избыточного поглощения накладных расходов. Эта корректировка свойственна методу калькуляции с полным распределением затрат. Цель поправки заключается в приведении величины производственных накладных расходов, начисленных на затраты производства, в соответствие с фактически понесенными производственными накладными расходами. Процедура расчета данной поправки была рассмотрена в блоке 7 этой рабочей тетради.

Аргументация в пользу данной корректировки базируется на условии, что большинство производственных накладных расходов является постоянными затратами, а, как нам известно, постоянные затраты скорее связаны со временем, чем с объемом производства. При калькуляции с полным распределением затрат мы "вводим" соотношение между постоянными затратами и объемом путем предварительного определения обоих показателей и использования их для расчета ставки поглощения накладных расходов.

Если постоянные затраты являются "неизменными", тогда у вас может появиться искажение в счете прибылей и убытков, подготовленном по методу калькуляции с полным распределением затрат, при условии, что фактический объем отличается от заранее определенного показателя. Различие между предопределенными и фактическими постоянными затратами маловероятно по причине "неизменного" характера постоянных затрат.

Предварительно определенные постоянные затраты составляют $60,000, а ожидаемый объем производства равен 10,000 изделий. Таким образом, ставка поглощения накладных расходов составляет $60,000 / 10,000 = $6/на изделие.

Если бы фактический объем увеличился в два раза по сравнению с ожидаемым, с каким отклонением Вы бы столкнулись?

Накладные расходы, распределенные на затраты производства, составили бы:

20,000 изделий х $6 = $120,000

Постоянные затраты, однако, не изменяются вместе с объемом и, таким образом, фактические постоянные накладные расходы останутся на уровне $60,000.

Если бы мы не привели затраты производства в соответствие с избыточным поглощением накладных расходов в размере $60,000, нам бы пришлось изыскивать эту сумму из прибыли даже в том случае, если бы эти затраты не возникли.

То же самое относится к ситуации, где накладные расходы были недостаточно поглощены ввиду того, что фактический объем производства оказался меньше ожидаемого. В этом случае, поправка прибавляется к затратам производства так, что фактическая величина, и только фактическая величина постоянных затрат, отражается в счете прибылей и убытков.

Из информации о калькуляции затрат предприятия следует, что прямые затраты на производство единственного продукта составляют $8 на изделие.

Постоянные затраты за год ожидаются в размере $70,000.

При помощи метода калькуляции с полным распределением затрат подготовьте счет прибылей и убытков для этого предприятия, если ожидаемый объем за период планировался на уровне 35,000 изделий, однако фактический объем оказался намного меньше, составив 20,000 изделий. Товарный запас в начале отчетного периода отсутствовал.

Было реализовано только 15,000 изделий из 20,000 произведенных. Продажная цена составляет $12 за изделие.

Предварительно определенная ставка поглощения накладных расходов =$70,000 / 35,000 = $2/на изделие

* Результатом обеих этих записей является начисление в счете прибылей и убытков на постоянные затраты в размере $70,000. Очевидно, что эта сумма намного точнее отражает фактические затраты, понесенные предприятием, чем "рассчитанный" показатель для распределенных накладных расходов в размере $40,000.

Как и все методы управленческого учета, калькуляция с полным распределением затрат имеет свои преимущества и недостатки, а именно:

• Предполагает включение всех расходов на производство единицы продукции или услуг в калькуляцию затрат в расчете на единицу продукции. Никакой другой метод калькуляции затрат такую цель перед собой не ставит.
• Соответствует требованиям SSAP 9 к оценке запасов и незавершенного производства, которые включены в финансовые отчеты предприятия.
• Счета прибылей и убытков, подготовленные по методу калькуляции с полным распределением затрат, оценивают "прибыль" предприятия на той же самой основе, на которой производится оценка запасов (т.е. и производственные затраты и стоимость запасов учитываются по полной себестоимости).
• Ввиду того, что метод калькуляции с полным распределением затрат рассчитывает полные расходы на единицу продукции, он применяется руководством при ценообразовании по принципу "средние затраты плюс прибыль" для добавки заранее установленной доли прибыли к себестоимости.
• Метод калькуляции по видам деятельности позволяет применять калькуляцию с полным распределением затрат (в рамках которой может быть использован ABC) как наиболее подходящий метод для предприятий в современных условиях, когда они все шире применяют передовую технологию в своих производственных процессах.

• Калькуляция с полным распределением затрат зависит от ряда оценок, допущений и прогнозов при расчете "полной" себестоимости изделия. Наилучшие оценки получаются в ходе распределения и перераспределения накладных расходов и при расчете ставки поглощения накладных расходов (которая основывается на предварительно определенных накладных расходах и объемах производства). Если любая из этих оценок окажется ошибочной, тогда получаемая в результате расчетов величина "полных затрат" будет неточной.
• Если калькуляция с полным распределением затрат является единственным методом, используемым руководством, тогда решения об уменьшении или увеличении объема производства предприятием могут быть приняты на основе неполной информации. По определению, полная себестоимость изделия включает элемент постоянных затрат, которые были начислены на каждую единицу продукции. Однако постоянные затраты не увеличиваются или не уменьшаются вместе с объемом производства предприятия и, следовательно, не должны включаться в приростные затраты на единицу продукции, которые имеют отношение к краткосрочным решениям об увеличении или уменьшении объема производства.
• Прибыль предприятия за период, рассчитанная при помощи метода калькуляции с полным распределением затрат, больше зависит от уровней производства, чем от уровней продаж. Такое положение возникает потому, что запасы оцениваются по полной себестоимости и, таким образом, сумма постоянных затрат может быть перенесена в будущие отчетные периоды путем производства большего количества единиц затрат, чем реализовано. Выпуск большего количества единиц затрат, чем объем продаж, означает, что часть постоянных затрат, поглощенных единицами затрат, находящимися на складе в конце периода, переносится на следующий период. Поскольку постоянные расходы связаны со временем, то перенос постоянных затрат не раскрывает природу этих расходов. Данная тема будет более подробно исследована в следующем модуле этой рабочей тетради.
• Калькуляция с полным распределением затрат и отчеты по методу калькуляции с полным распределением затрат являются более сложными и трудными в понимании по сравнению с системой калькуляции по предельным затратам и отчетами, составленными на основе такой системы калькуляции. Метод калькуляции по предельным затратам рассматривается в следующем блоке этой рабочей тетради.

Компания MI Мэньюфэкчуринг начала свою деятельность 1 ноября 19х1 года. У нее имеется два завода-изготовителя, один в Лидзе и другой в Лондоне. Оба завода поставляют продукцию по фиксированной продажной цене на центральный товарный склад в Милтон Кейнз. Руководитель завода в Лидзе старательно выполняет указания компании, в то время как управляющий завода в Лондоне стремится действовать самостоятельно.

Ниже приведены учетные показатели за год, заканчивающийся 31 октября 19х2 года, подготовленные конторским персоналом на местах:

Производственный директор компании обеспокоен разницей между двумя группами показателей, особенно тем, что оба завода поставили одинаковое количество товаров на центральный склад. Он попросил вас изучить эти данные, чтобы помочь ему найти объяснение.

Вы можете предположить, что начальный запас был равен нулю.

(a) Установите объем, используемый каждым заводом для возмещения постоянных накладных расходов.

(b) Определите стоимость всех запасов, подразумеваемых в данных отчетах о прибылях.

(c) Составьте новый отчет для завода в Лондоне, используя 10,000 единиц продукции в качестве объема для возмещения постоянных накладных расходов. Укажите стоимость запаса готовой продукции и какую поправку (при необходимости) Вы определите для недостаточного или избыточного возмещения постоянных накладных расходов.

Вам следует округлять свои цифровые показатели, если в этом будет необходимость.

(a) Переменные затраты на единицу продукции прямо пропорциональны объему производства, таким образом, объем может быть определен со ссылкой на суммарные производственные затраты и постоянные накладные расходы так:

*Ставка возмещения постоянных накладных расходов = $50,000 / 10,000 = $5 на изделие