Методы калькуляции затрат

После изучения этого блока Вы сможете:

• дать определение позаказной и попередельной (попроцессной) калькуляции затрат;
• описать природу метода позаказной калькуляции затрат;
• описать природу метода попроцессной калькуляции затрат.

В предыдущих блоках этой рабочей тетради мы рассмотрели процедуру отражения всех затрат производства предприятия в бухгалтерских книгах этого предприятия. Затем мы увидели, как производственные накладные расходы начисляются сначала на центры затрат, а потом на отдельные единицы затрат, выпускаемые предприятием. В этом блоке затрагиваются вопросы, связанные с методами, при помощи которых затраты учитываются и аккумулируются на отдельных заказах и процессах.

При связывании расходов с единицами затрат сложность системы учета и характер необходимого дополнительного анализа будут зависеть, в основном, от природы рассматриваемой единицы затрат.

Используются два основных метода калькуляции затрат:

• позаказная калькуляция затрат;
• попроцессная калькуляция затрат.

Метод позаказной калькуляции затрат может быть определен как:

Такая форма калькуляции затрат определенного заказа, где отдельная работа выполняется в соответствии с особыми требованиями заказчика, и срок исполнения каждого заказа относительно небольшой. Работа обычно проводится на заводе или в мастерской, где заказ проходит через ряд операций в качестве непрерывно определяемой единицы.

Другими словами, позаказная калькуляция затрат включает отнесение расходов на единицы затрат, представляющие собой индивидуально оцениваемые заказы. Это могут быть заказы клиентов или работы, оцениваемые внутри предприятия с целью калькуляции затрат.

Этот метод применяется там, где каждая единица затрат отличается от любой другой единицы затрат, и хотя определенные заказы время от времени повторяются, желательно всякий раз, когда эти затраты возникают, определять их заново.

Примером единицы затрат, соответствующей определению позаказной калькуляции, является изготовленный на заказ автомобиль компании Роллс Ройс. Каждая из этих машин рассматривается на заводе как отдельный заказ, и затраты аккумулируются на них в индивидуальном порядке.

Попроцессная (попередельная) калькуляция затрат определяется как:

Метод калькуляции затрат, используемый для установления средней себестоимости партии одинаковых единиц затрат за период времени.

Этот метод применяется в тех случаях, когда практически невозможно установить расходы, связанные с отдельными единицами затрат (как это происходит при использовании метода позаказной калькуляции), из-за непрерывного характера процесса производства. Примером единицы затрат, подходящей под определение калькуляции по процессам, является баррель нефти на нефтеперерабатывающем заводе. Баррели нефти перерабатываются непрерывно, и каждый баррель имеет те же характеристики, что и предыдущий. Невозможно установить точные затраты на определенные баррели, прошедшие цикл переработки.

Метод попартионной калькуляции затрат сочетает элементы как позаказной, так и попроцессной калькуляции затрат. Партия определяется как количество одинаковых единиц затрат (как при калькуляции затрат производства по процессам), рассматриваемое в качестве заказа (как при позаказной калькуляции затрат) отдельно от всех других заказов или процессов, выполняемых предприятием.

Например, метод попартионной калькуляции подходит для ситуации, когда клиент делает заказ на 100 одинаковых кухонных изделий столярной мастерской, изготавливающей на заказ кухонную мебель. Эта "партия" в сто изделий будет рассматриваться столярной мастерской в качестве отдельного заказа (и затраты будут аккумулироваться соответственно), но отдельные кухонные изделия в партии будут расцениваться с использованием метода калькуляции затрат производства по процессам (т.е. будет рассчитан средний показатель затрат в расчете на кухонное изделие).

Галочкой отметьте, какой из следующих производственных процессов, по вашему мнению, должен учитываться при помощи метода позаказной калькуляции, а какой - методом попроцессной калькуляции затрат производства.

Процессы (b), (c) и (d), вероятно, было бы лучше всего рассматривать при помощи методов позаказной калькуляции затрат, так как каждое произведенное изделие имеет индивидуальные характеристики, отличающие его от всех других заказов, и делается на заказ.

Однако процессы (a) и (e), возможно, включают непрерывное производство одинаковых изделий и, таким образом, больше подходят под метод калькуляции затрат производства по процессам. Вам следует, однако, иметь в виду, что не существует исчерпывающего перечня процессов и наиболее подходящих методов калькуляции затрат и, следовательно, руководству придется принимать решение о подходящем методе калькуляции затрат для своего предприятия на основе всей имеющейся у него в наличии информации.

Сдельная работа характеризуется большим разнообразием заказов клиентов, выполняемых в производственной мастерской или на заводе. Рабочие работают на производственном оборудовании над серией заказов в течение непродолжительных периодов времени, что требует наличия надежной системы производственного планирования и контроля.

Затраты аккумулируются на индивидуальной основе для каждого заказа, выполняемого на заводе. Основным учетным документом для этой информации является "карточка/лист учета затрат на выполнение заказа", которая заполняется в индивидуальном порядке для всех заказов и регулярно корректируется в соответствии с любыми затратами, возникающими в связи с конкретным заказом. Из-за небольшого количества записей о расходах в отношении любого заказа нетрудно будет получить данные о полных затратах на выполнение этого заказа, занесенные в карточку учета затрат. Эта карточка может также включать сравнительные данные любой предварительной оценки, сделанной перед началом работы над заказом.

Материалы, используемые для выполнения каждого заказа, должны учитываться по соответствующим требованиям на отпуск материалов, выписываемым либо мастером, отвечающим за выполнение заказа, либо отделом производственного контроля. Отпущенные материалы оцениваются в зависимости от соответствующей основы (ФИФО, ЛИФO или средней стоимости).

Время, затраченное на каждый заказ, учитывается в позаказных цеховых нарядах или табелях учета времени лицами, выполняющими работу, и оценивается отделом калькуляции затрат, который вносит соответствующие данные в карточку учета затрат.

Специальные закупки или возникшие другие прямые затраты должны также записываться в карточку учета затрат. Соответствующие суммы таких закупок получаются на основе анализа счетов на приобретенные материалы.

На каждый заказ начисляется своя доля производственных накладных расходов завода по мере прохождения заказа через различные производственные центры затрат предприятия. Начисление проводится на основе предопределенных ставок поглощения накладных расходов, рассчитанных для различных групп накладных расходов.

После выполнения заказа в позаказную карточку учета затрат включают заранее определенную надбавку для покрытия расходов по реализации и административных расходов. Затем бухгалтер по учету затрат производства сравнивает согласованную продажную цену с суммарными затратами на выполнение заказа, чтобы определить прибыль или убыток от данного заказа.

Поконтрактная калькуляция затрат является продолжением позаказной калькуляции. Этот метод применяется в тех случаях, когда рассматриваемые заказы (контракты) являются крупномасштабными и когда для выполнения контракта требуется продолжительный период времени (обычно более одного года). Примерами заказов, где применяются методы поконтрактной калькуляции затрат, являются судостроение, дорожное строительство и т.д.

Как при позаказной калькуляции затрат, расходы по каждому контракту учитываются раздельно. Этот процесс обычно проще, чем при позаказной калькуляции затрат, так как для крупных контрактов характерно размещение рабочей силы на весь срок действия контракта, и большинство возникающих затрат относятся только к данному контракту. Прямой характер большинства затрат означает, что для основной части расходов по контракту не надо использовать оценки и допущения. Может возникнуть необходимость того, чтобы некоторая доля накладных расходов главной конторы была поглощена контрактом (в соответствии с заранее рассчитанной ставкой) до определения суммарных затрат.

Продумайте вариант позаказной карточки учета затрат, которая могла бы использоваться на предприятии, выпускающем сверла в соответствии с техническими требованиями заказчика.

На рис. 9.1 показана возможная модель. Конечно, она не является единственно правильным вариантом, но вам следует сравнить ее с вашим собственным, чтобы установить возможные допущенные вами пропуски или внесенные усовершенствования.

В тех случаях, когда используется метод калькуляции затрат производства по процессам, все производимые единицы затрат предназначены для создания запасов. Все заказы на продажи удовлетворяются потом за счет этого запаса однородных товаров. Так как отпускаемые товары одинаковые, отпадает необходимость устанавливать себестоимость любой конкретной единицы затрат, а поскольку процесс производства непрерывный, то обычно невозможно установить определенное количество материала или производственное время, отведенные на каждое отдельное изделие.

Единственной возможностью является суммирование всех затрат предприятия (или расходов центров затрат, входящих в состав предприятия) за определенный период времени и деление этих расходов на общее количество изделий, произведенных за этот период, для получения среднего показателя затрат производства в расчете на единицу продукции.

Обычно производство продукции предприятия включает более одного производственного процесса. Метод калькуляции затрат производства по процессам учитывает это путем открытия отдельных "счетов процессов" для каждого процесса и накопления всех затрат по процессу на этих счетах. По мере производства изделия этап выхода продукции одного процесса становится этапом ввода для другого, и это отражается в счетах процессов таким образом, что суммарные затраты производства, относящиеся ко всем производимым единицам затрат до момента учета их в качестве готовых изделий, можно легко определить в любое время. Например, рассмотрим продукт, для производства которого необходимы два процесса, тогда форма учета данных о затратах на него будет сходна с показанной на рис. 9.2. Заметьте, что этот конкретный пример не допускает никаких потерь на этапе между вводимым ресурсом и готовыми изделиями. Конечно, на практике это случается редко (т.е. обычно существуют некоторые потери из-за отходов производства, брака и т.д.)

Одна из особенностей попроцессного метода калькуляции затрат заключается в том, что он резервирует "нормативные потери" в процессе производства. Нормативные потери могут быть обусловлены отходами производства, браком и т.д. и считаются неотъемлемой частью процесса производства единиц затрат. На нормативные потери не распределяется отдельная стоимость, так что суммарные производственные расходы делятся на количество выпущенных единиц затрат, а не на число единиц продукции, ожидаемых (т.е. один к одному) от ресурсов, вводимых в процесс. Например, если благотворительная организация участвует в программе "обеды на колесах" для нуждающихся и каждый обед состоит из бифштекса с жареным картофелем, то можно ожидать, что из тысячи бифштексов, вводимых в процесс, получится тысяча обедов. Однако, как показывает опыт, 10% всех бифштексов подгорают и становятся несъедобными, тогда мы получим в среднем лишь девятьсот обедов от введенных в процесс тысячи бифштексов. Поскольку этот убыток является нормативным, он учитывается в бухгалтерских книгах организации путем увеличения себестоимости каждого из девятисот приготовленных обедов. Эта увеличенная себестоимость рассчитывается путем деления себестоимости тысячи бифштексов на девятьсот и распределения этой себестоимости в расчете на единицу продукции на приготовленные девятьсот обедов.

Задачей отдельного учета сверхнормативных убытков или прибылей является привлечение к ним в целях контроля внимания руководства, которому затем следует принять меры для предотвращения повторения подобных потерь или для увеличения таких доходов.

Когда основные моменты калькуляции затрат производства по процессам применяются к предоставлению предприятием услуг, то для описания используемых методов калькуляции затрат применяется термин "пооперационная калькуляция". Примером такой услуги является консультирование руководства, где единицей затрат служат часы работы. Для услуг такого рода необходим расчет средней стоимости единицы услуги за конкретный период времени, а используемые процедуры будут аналогичны тем, которые применяются при калькуляции затрат производства по процессам.

Компания Хай Лтд производит малиновый джем и планирует выпускать 10,000 банок по 500 г джема из каждых 6,000 кг сырья.

В прошлом месяце Хай Лтд поставила для производства 20,000 кг сырья (по цене $1,00 за кг) и выпустила 25,000 банок джема.

Рассчитайте размер сверхнормативной прибыли или убытка от производственного процесса за прошлый месяц.

Дайте определение:

(a) позаказной калькуляции затрат

(b) попартионной калькуляции затрат

Объясните:

(c) как определяется себестоимость отдельных единиц затрат при помощи метода попроцессной калькуляции

(d) термин "нормативный убыток"

(a) "Позаказная калькуляция затрат" является формой калькуляции затрат на конкретный заказ. В этом случае отдельный заказ принимается в соответствии с конкретными требованиями клиентов, и срок его выполнения сравнительно непродолжительный. Работа обычно выполняется на заводе или в мастерской, где заказ проходит через ряд операций как непрерывно устанавливаемая единица.

(b) "Попартионная калькуляция затрат" является сочетанием позаказной калькуляции затрат и калькуляции затрат производства по процессам. Партия представляет собой некоторое количество одинаковых единиц затрат и рассматривается как заказ, отдельный от всех других заказов или процессов, выполняемых предприятием.

(c) Метод калькуляции затрат производства по процессам имеет отношение к одинаковым единицам затрат, находящимся в непрерывном производстве. В результате этого затраты на каждую единицу представляют собой среднюю величину затрат, получаемую путем деления суммарных производственных затрат, возникающих за период времени, на количество единиц, произведенных в течение этого периода.

(d) Термин "нормативный убыток" используется в калькуляции затрат производства по процессам для описания той потери вводимых ресурсов, которую по опыту прошлого периода можно ожидать и принять в пределах производственного процесса. Этот убыток может быть представлен утечкой, потерей или чем-либо подобным, из-за чего количество сырья, введенного в производство, превосходит количество произведенных готовых изделий. Ключевым словом, в данном случае, является "ожидаемый", так как при возникновении убытка, большего или меньшего, чем ожидаемый, такое снижение или повышение продуктивности называется "сверхнормативным убытком или прибылью".