Бухгалтерский учет в условиях рыночной экономики Польши

Польша достигла значительного прогресса в переходе от коммунистической плановой экономики к рыночной экономике. Как часть этого иногда болезненного процесса происходит становление бухгалтерской профессии. Кроме того, успеху перехода способствуют функционирующая налоговая система, снижение барьеров на пути импорта, твердая валюта, которую можно вывезти из Польши, а также доверие со стороны иностранных инвесторов.

В 1995 году польский парламент принял закон о бухгалтерском учете, согласно которому от компаний, превышающий определенный размер, требуется предоставление годовых финансовых отчетов. Данный закон также устанавливает соответствие некоторым директивам Европейского Союза (ЕС) и минимальные требования к ведению учетной документации. Для того чтобы иметь право проводить аудиторскую проверку частных компаний, бухгалтер должен состоять членом Палаты дипломированных бухгалтеров. Эта палата составила свод этических правил и разрабатывает аудиторские стандарты. Польские аудиторские стандарты базируются, главным образом, на международных стандартах, изданных Международной федерацией бухгалтеров (IFAC).

Низкий уровень жизни и отсутствие политических свобод стали одними из факторов, вызвавших создание первого после второй мировой войны польского независимого профсоюза Солидарность. Чтобы воспрепятствовать его деятельности и, как было объявлено, предотвратить советское вторжение, в 1981 году было введено военное положение. В ответ западные страны наложили экономические санкции, углубившие экономический кризис в Польше. К 1990 году промышленное производство упало до 86% от уровня 1980 года, объем розничных продаж - до 85.2%, а реальная заработная плата до 75.8%.

Чтобы предотвратить социальные волнения, коммунистические власти были вынуждены признать оппозиционное движение. В результате так называемого "соглашения круглого стола" были проведены первые после второй мировой войны свободные выборы. Коммунистическая партия потеряла свои доминирующие позиции в польской политической системе, и власть в конечном итоге перешла к новому некоммунистическому правительству.

Чтобы ускорить переход к свободной рыночной экономике, был использован метод, который впоследствии стал известен как "шоковая терапия". Был снят контроль над ценами на большинство продуктов и устранены ограничения на импорт, что открыло рынок для недорогих иностранных продуктов, защитив потребителей от резкого роста внутренних цен.

Экономическая трансформация предприятий происходила тремя путями:

• Создание новых частных предприятий, обычно в форме товариществ или компаний с ограниченной ответственностью, принадлежащих в своем большинстве польским гражданам. Это были, как правило, небольшие, но эффективные предприятия, такие, как фабрики, мастерские, торговые компании и фирмы из сферы услуг.
• Образование с иностранными инвесторами совместных предприятий, часто становившихся филиалами иностранных компаний. В большинстве случаев подобные предприятия были созданы путем реструктуризации государственных предприятий. В 1998 году таких предприятий насчитывалось более 28000. После 1991 года иностранные корпорации, такие, как Citibank, General Motors, Daewoo, Volkswagen, Goodyear, Procter & Gamble, Coca-Cola и Pepsi-Cola, приступили к формированию своих дочерних компаний для ведения бизнеса в Польше.
• Приватизация государственных предприятий. Часть из таких предприятий была полностью продана (чаще сдана в долгосрочную аренду) работникам или администрации (сегодня подобных компаний насчитывается 1040). Другие же сохранились в частичной государственной собственности, причем правительство отказалось от выделения субсидий и возложило ответственность за финансовые результаты подобных предприятий на их работников, которым было передано 10-15% акций (1070 компаний). Некоторые из этих ставших коммерческими предприятий были отданы в управление национальным инвестиционным фондам, акции которых позже были проданы по номинальной стоимости всем гражданам Польши.

Многие несостоятельные компании были просто ликвидированы, а их активы распроданы. Коммерциализация и реструктуризация угольных шахт, сталелитейных заводов, крупных химических и военных предприятий не были завершены, хотя многие такие компании теперь имеют ту же форму капитала, что и государственные компании.

Позитивные результаты приватизации могут быть продемонстрированы на примере роста частного сектора, под контроль которого с 1992 по 1996 годы перешла доминирующая доля экономики. Из таблицы 1 видно, что большая часть производства и рабочих мест теперь приходится на частный сектор.

Таблица 1. Доля частного сектора в промышленности.

Наряду с изменениями в экономике, были полностью пересмотрены налоговые и коммерческие законы.

• Налоги. Для большинства товаров действует 22%-ный налог на добавленную стоимость, а на алкоголь, табачные изделия, косметику, пассажирские автомобили и бензин введен дополнительный акцизный сбор. В настоящее время эти налоги дают 43% государственных доходов. Налоги на прибыль компаний приносят 37%, в то время как налоги на прибыль товариществ и индивидуальных частных предприятий дают 20%.
• Таможенные законы. Почти все ограничения были сняты, а размер пошлин постепенно сокращается.
• Валютный контроль. Многие ограничения были убраны, и большая часть прибылей иностранных компаний может быть вывезена из Польши.

Польский валовой внутренний продукт увеличился на 26% с 1992 по 1996 года, и это самый быстрый рост в Центральной Европе. В 1997 году ВВП вырос на 6.9%, а в 1998 году почти на 6.5%. Тем не менее, уровень безработицы поднялся до 13.2% в 1996 году, прежде чем упасть до 10.5% в 1997, а затем до 9.6% по состоянию на октябрь 1998 года. Инфляция составляла 14.9% в 1997 году, уменьшившись до 9.9% по состоянию на октябрь 1998 года. Национальный долг равнялся в 1997 году 40.5 млрд. долл., снизившись с 48.5 млрд. долл. в 1990 году.

Общий объем прямых иностранных инвестиций достиг 20.6 млрд. долл. к концу 1997 года, по сравнению с 17 млрд. долл. в Венгрии и 8.2 млрд. долл. в Чехии. Впереди всех идут американские инвесторы, вложившие к концу 1997 года почти 4 млрд. долл. Самое большое вложение капитала (505 млн. долл.) было сделано Польско-американским фондом (Polish-American Fund), за которым следуют Pepsi-Cola, International Paper и Philip Morris. Многие американцы польского происхождения создали в Польше свои малые предприятия.

Польша имеет довольно надежную деловую среду, в которой действует защита от незаконной экспроприации. Прибыли и оплаченный капитал могут быть полностью переведены в твердую валюту и вывезены из страны. Польша подписала договор с правительством США, отменяющий двойное налогообложение. Иностранные компании могут приобретать недвижимость после получения правительственного разрешения, запросы на предоставление которого обычно удовлетворяются. В надежде вступить в ЕС польское правительство пытается постепенно создать в стране экономические и юридические условия, удовлетворяющие требованиям данной организации.

Предприятия финансируют свою деятельность следующими способами:

• Банковские кредиты. Число и общий объем банковских вкладов, как и объем выдаваемых кредитов, все время увеличиваются.
• Фондовая биржа. Хотя все еще небольшой по объему (186 компаний), польский фондовый рынок постоянно растет. Недавно начались открытые торги корпоративными облигациями и долговыми ценными бумагами.

По очевидным причинам банки, фондовый рынок и Польская комиссия по ценным бумагам требуют предоставления надежных финансовых отчетов, проверенных независимыми дипломированными аудиторами. Прежде чем обсуждать новые бухгалтерские требования, будет полезно рассмотреть старые стандарты.

Среди западных специалистов по бухгалтерскому учету существует стойкая тенденция пренебрегать старыми правилами бухгалтерского учета, считая их бесполезными. Однако, несмотря на недостатки этих правил, они играли важную роль в поддержании существовавшей экономической реальности. Даже если финансовые отчеты не содержали каких-либо существенных искажений, результаты все равно не соответствовали действительности из-за широко распространенных государственных субсидий и "экспроприации" прибыли в виде чрезмерно высоких налогов. Так, амортизационные отчисления облагались налогом, хотя амортизация является важной налоговой защитой для западных компаний.

Многие старые концепции имели хорошие теоретические основы, однако субсидии и чрезмерные налоги делали измерение результатов деятельности хозяйствующих единиц ненадежным:

• Принцип действующего предприятия (going concern) не подвергался сомнению благодаря государственным гарантиям. Управляющий неэффективной компании мог быть уволен, а ее работники лишены премии. Однако финансовые убытки не приводили к банкротству, так как правительство оперативно проводило вливание капитала или дотировало цены.
• В большинстве случаев практиковался учет на основе принципа начислений, за исключением учета процентов по долгам - такие проценты признавались только после своей выплаты. Нормы амортизации устанавливались по категориям активов, а размер амортизационных отчислений всегда считался по методу равномерного начисления износа.
• Себестоимость реализации показывалась отдельно от государственных субсидий. Не существовало никакой реальной надобности в поправке на безнадежные долги, так как банки гарантировали получение платежа за проданные товары через систему прямого перевода средств после получения счетов за проданную продукцию. В правиле наименьшей оценки стоимости запасов не было необходимости - хронический дефицит всех потребительских товаров создавал постоянный спрос.
• Постоянство применения учетных методик зависело от министерства финансов, а не от изменения правил.
• Находящиеся в собственности государства компании подготавливали сводные финансовые отчеты, которые, однако, были простыми арифметическими сводками, не содержащими поправок на применение принципов учета. Не требовалось составления отчетов о движении денежных средств, хотя некоторые компании использовали внутренние отчеты, чтобы планировать свои потребности в наличности.

В новой рыночной экономике большинство правительственных субсидий и чрезмерных налогов было отменено. Возникла необходимость в реалистичном измерении прибыли, по мере того как все новые компании частного сектора, как созданные "с нуля", так и приватизированные, приступали к своей деятельности. После переходного периода, во время которого были выпущены новые положения о министерстве финансов (1992-1994), парламент принял закон о бухгалтерском учете, вступивший в силу в 1995 году. Этот закон состоит из трех частей:

• Часть 1. Подготовка финансовой отчетности на предприятиях. Все предприятия, чьи доходы за предшествующий год превышают уровень примерно в 400 тыс. долл. должны в обязательном порядке сдавать свои отчеты. В настоящее время в парламенте рассматривается предложение увеличить эту сумму для индивидуальных частных предприятий и товариществ до 800 тыс. долл. В основу данной части закона положены западные концепции, такие, как сопоставление доходов и расходов, постоянство применения учетных методик и ведение учета по принципу начислений. Нарушение закона наказывается денежным штрафом или, в некоторых случаях, тюремным заключением на срок до двух лет.
• Часть 2. Первичные документы, бухгалтерские книги, вопросы контроля, хранение отчетов, автоматизация ведения бухгалтерского учета и инвентаризация. Именно в этой секции идет речь об обязанностях аудитора, аудиторских отчетах и частоте аудиторских проверок. К настоящему времени выпущено только семь аудиторских стандартов. Польские аудиторы обязаны применять международные аудиторские стандарты в случаях, когда при проведении проверки возникает необходимость обратиться к релевантному стандарту.
• Часть 3. Формат и содержание финансовых отчетов, измерение активов и обязательств, представление прибыли, раскрытие учетной политики, примечания. Суммы балансового отчета проставляются по значению первоначальной себестоимости, несмотря на то, что высокий уровень инфляции был обычным явлением. Компании могут предоставлять таблицы с поправками на инфляцию, однако это не является обязательным. Падение уровня инфляции ниже 10% уменьшило значимость раскрытия подобной информации. В данной части детально описан как формат отчетов для отдельной компании, так и формат консолидированных отчетов. Обязательным является составление отчета о движении денежных средств, хотя во многих западноевропейских странах такого требования нет. С другой стороны, такое требование присутствует в международных стандартах бухгалтерского учета.

Закон соответствует требованиям четвертой и седьмой директив Европейского Союза, которые обязательны для всех входящих в эту организацию стран. Такое соответствие важно для Польши, поскольку, как было отмечено ранее, эта страна подала заявку на вступление в ЕС. Требования указанных директив носят общий характер и допускают применение разнообразных альтернативных методов. Например, британские и американские стандарты учета имеют больше соответствий, чем британские и немецкие стандарты, хотя Великобритания и Германия полностью выполняют все директивы ЕС.

Директивы ЕС не содержат учетной трактовки долгосрочных строительных проектов, слияний и поглощений, а также финансовых инструментов. При отсутствии национальных стандартов польские бухгалтеры обычно применяют международные стандарты учета.

Во многих странах ЕС существуют разные требования к составлению отчетности в больших и малых компаниях. К категории крупных компаний относятся банки, инвестиционные холдинговые компании, пенсионные фонды, страховые фирмы и акционерные общества всех размеров. Предприятия, отвечающие двум из трех следующих критериев, также включаются в эту группу: доходы превышают 3 млн. долл., активы превышают 1 млн. долл., число работающих превышает 50 человек. Такие компании должны ежегодно проходить аудиторскую проверку и публиковать свою финансовую отчетность вместе с заключением аудиторов в "официальном журнале". От остальных компаний, начиная с 1999 года, требуется проходить аудиторскую проверку раз в три года, однако финансовые отчеты публиковать в журнале не нужно. Требования к малым предприятиям проще: все финансовые отчеты, как проверенные, так и не проверенные аудиторами, должны сдаваться в районный административный орган и открываться для доступа всем желающим.

Польская комиссия по ценным бумагам установила дополнительные требования к отчетности. Варшавская фондовая биржа высоко оценивается западными наблюдателями за действующие там правила и процедуры проверки зарегистрированных компаний на соответствие выдвигаемым требованиям.

Число незарегистрированных на бирже акционерных обществ относительно мало (приблизительно 3800), в то время как количество остальных компаний (аналогичных компаниям с ограниченной ответственностью) достигает 100 000. Очень немного инвесторов станут читать финансовую отчетность незарегистрированных компаний, хотя она и доступна.

В 1960 году министерство финансов стало присваивать квалификацию присяжного бухгалтера. До начала реформ присяжные бухгалтеры, как правило, занимали руководящие посты в бухгалтериях. Они должны были сдавать экзамены по бухгалтерскому учету, коммерческому праву и системам контроля. Присяжные бухгалтеры от имени министерства финансов во время специального трехнедельного отпуска с основного места работы изучали финансовую отчетность предприятий и выдавали сертификаты "корректности".

В 1992 году согласно специальному постановлению все присяжные бухгалтеры стали считаться независимыми дипломированными бухгалтерами. Затем они прошли обучение новым правилам налогообложения, бухгалтерского учета и аудита. Чтобы иметь право проводить аудиторские проверки, бухгалтер должен принадлежать к Палате дипломированных бухгалтеров. Эта палата состоит из руководящего совета, представителя по дисциплинарным вопросам (действующего как обвинитель) и дисциплинарной комиссии. Деятельность палаты контролируется министром финансов. Палата избирает свои руководящие органы раз в четыре года, составляет свод этических правил и разрабатывает аудиторские стандарты, основанные на аудиторских стандартах, изданных Международной ассоциацией бухгалтеров (IFAC). В целях контроля качества специально назначенные палатой лица имеют полномочия проверять процедуры и отчеты любого аудитора. По результатам этих проверок не публикуется никакой статистики.

Палата готовит и проводит экзамены на получение сертификата дипломированного бухгалтера, утверждает программу курсов повышения квалификации и следит за соблюдением своими членами установленных правил. Как было отмечено ранее, стандарты учета были установлены парламентским законом, однако палата издает аудиторские стандарты. Дисциплинарная комиссия может применять самые разные наказания, от выговора до прекращения членства, что соответствует потере права вести практику. Временно отозвать лицензию можно на срок от одного до трех лет. Член палаты имеет право подавать апелляцию в районный суд в Варшаве. Тюремное заключение на срок от двух лет (только в случае мошенничества) и финансовые наказания могут быть наложены государственным судом. К настоящему времени палата рассмотрела около 400 жалоб, а две жалобы находятся в производстве в государственном суде.

В Польше, в которой живет 40 млн. человек, насчитывается 6300 бухгалтеров, получивших лицензию в большинстве случаев по специальному постановлению и имеющих право вести свою практику. Средний возраст польского бухгалтера 57 лет. Иностранные бухгалтеры могут получить лицензию, если у них есть аудиторская лицензия их собственной страны, однако они должны еще сдавать экзамен по коммерческому и налоговому праву на польском языке.

Кандидаты на получение сертификата дипломированного бухгалтера должны получить законченное высшее образование (университетскую степень), сдать 10 экзаменов в течение трех сессий и не иметь судимостей. В настоящее время около 4000 соискателей пытается сдать экзамены, в то время как 450 проходят двухгодичное обучение. Начиная с 1992 года, было выдано только 26 лицензий. Некоторые наблюдатели задаются вопросом, не слишком ли сложны и трудны эти экзамены.

Аудиторы могут вести свою практику в рамках следующих организационных форм:

• Индивидуальное частное предприятие или товарищество;
• Как партнеры, акционеры или работники подразделений, имеющих статус юридического лица. В таком подразделении дипломированные бухгалтеры должны составлять 1) большинство в совете директоров (если совет состоит не более чем из двух человек, то один из них должен быть дипломированным бухгалтером) или 2) большинство в администрации (совет директоров и ревизионный комитет).

Ведущий активную практику дипломированный бухгалтер не может работать в других, кроме упомянутых, хозяйствующих единицах за исключением университетов. Все практикующие бухгалтеры должны 30 часов в год посещать курсы повышения квалификации. В дополнение к небольшим членским взносам аудиторские фирмы платят один процент от своих доходов палате на покрытие ее расходов.

Компании "Большой Пятерки" и многие крупные европейские аудиторские фирмы открыли свои представительства в основных польских городах. Большинство предприятий с иностранным капиталом нанимают иностранных аудиторов, и так же поступают многие польские компании. Вероятно, иностранные аудиторские фирмы выбираются из-за своего опыта, имени и спектра предоставляемых услуг, хотя они назначают более высокие ставки, чем польские аудиторы. Ожидается, что присутствие фирм "Большой Пятерки" в Польше значительно вырастет в течение следующих нескольких лет, и этот рост будет намного более быстрым, чем в Западной Европе и Соединенных Штатах.

Закон о бухгалтерском учете поднял уровень аудиторской профессии в Польше. Тем не менее, не существует никакого механизма постоянного внесения изменений в стандарты учета в ответ на быстроменяющиеся экономические условия. Польские правила бухгалтерского учета не имеют такой степени детализации, точности и полноты, которая присуща стандартам GAAP США. Министерство финансов в настоящее время работает над исправлением ошибок и заполнением пробелов, выявленных в нынешнем законе. Одновременно прикладываются усилия, чтобы привести пересмотренные правила бухгалтерского учета в соответствие с ожидаемыми изменениями в международных стандартах и директивах ЕС.

Макс Готлиб (Max Gottlieb), доктор наук, дипломированный бухгалтер, профессор в колледже Staten Island нью-йоркского City University. Автор выражает свою признательность д-ру Ждиславу Федаку (Zdzislaw Fedak), заместителю председателя польской Палаты дипломированных бухгалтеров и главному редуктору Accountancy Journal (Варшава) за его помощь в написании этой статьи.