Признание учетных объектов и элементов отчетности в отечественной и международной учетной практике

В зависимости от характера расчетов между контрагентами выделяются два основных способа приобретения или создания актива: путем осуществления денежных сделок и в результате неденежных транзакций. К первой группе относятся сделки, при исполнении которых покупатель (заказчик) возмещает поставщику (подрядчику) стоимость приобретаемого актива в денежной форме. Ко второй группе относятся сделки, регулируемые договором мены, операции по безвозмездной передаче имущества и по оплате прав собственности неденежными активами (оплата акций имуществом, взнос в уставный капитал объектов основных средств и т.п.).

Если актив приобретается в результате денежной сделки, процесс определения первоначальной стоимости не вызывает значительных затруднений. Стоимость приобретения складывается из следующих основных компонентов:

• фактурная цена за вычетом скидок, то есть сумма денежных средств или их эквивалентов, уплаченная поставщику. Предоставленные поставщиком скидки (за досрочную оплату, за приобретение крупной партии товара и пр.) следует вычитать из фактурной стоимости приобретенного актива;
• невозмещаемые налоги и сборы, такие как таможенные пошлины, акцизы и т.д.;
• расходы по транспортировке и доставке актива со склада поставщика на склад покупателя, если по условиям договора поставки эти расходы не включены в фактурную стоимость. Накладные расходы, непосредственно не связанные с приобретением актива, не включаются в расчет его первоначальной стоимости. К таким расходам относятся, например, сверхнормативные потери активов в процессе транспортировки, затраты на хранение, административные расходы, не связанные непосредственно с процессом приобретения и транспортировки товара, иные подобные расходы;
• уплаченные проценты по договору займа, полученного для приобретения актива. Согласно МСФО 23, затраты по займу следует активировать (то есть включать в стоимость приобретения соответствующего актива), если "компания занимает средства исключительно для приобретения конкретного квалифицируемого актива, затраты по займам, непосредственно связанные с этим активом, могут быть четко установлены";
• неустранимые (нехеджируемые) курсовые разницы, возникающие при закупке активов, счета на которые выписаны в иностранной валюте. Подобная капитализация возможна, если курсовая разница возникает в результате девальвации или иного снижения стоимости валюты, которых нельзя избежать никакими практическими средствами и которые влияют на обязательства, возникающие в связи с приобретением активов.

Рассмотрим порядок определения первоначальной стоимости активов, полученных в результате так называемых неденежных сделок и операций. Подобные операции в России очень распространены, и принципы определения первоначальной стоимости в российской учетной практике не соответствуют принципам МСФО.

Согласно МСФО, первоначальная стоимость полученного актива определяется по справедливой стоимости полученного или переданного актива, в зависимости от того, какая из двух величин более достоверна. Допустимо провести корректировку справедливой стоимости на сумму уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств. Справедливая стоимость (Fair Value) - это сумма, на которую можно обменять актив при совершении на общих условиях сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить сделку сторонами.

Особое внимание МСФО обращают на природу обмениваемых активов. По своей природе (по экономическому содержанию и месту в процессе воспроизводства капитала) все активы можно разделить на аналогичные и неаналогичные (similar or dissimilar).

Аналогичные активы - это активы, которые одинаково используются в процессе производства (объекты недвижимости, основные средства, выполняющие идентичные функции и т.п.). Неаналогичные активы используются в процессе воспроизводства капитала и получения прибыли по-разному (например, основные средства и товар).

При обмене аналогичными активами без дополнительного движения денежных средств по окончании операции не признается ни прибыль, ни убыток. Доход признается после реализации полученного актива (в случае обмена оборотными активами) или в течение периода полезной эксплуатации полученного актива (для объектов основных средств и иных амортизируемых активов).

В ряде случаев товарообменные операции сопровождаются денежной доплатой с той или другой стороны. При обмене аналогичными активами первоначальная стоимость полученного актива равна рыночной стоимости переданного имущества, скорректированной на сумму полученных или выплаченных денежных средств. Для определения первоначальной стоимости существует следующий алгоритм.

1. Определяется сумма общей прибыли от сделки (ОПс). Она представляет собой разность между рыночной ценой (РЦ1) передаваемого актива и его балансовой (для основных средств - остаточной) стоимостью (БС1):

ОПс = РЦ1 - БС1.

2. Определяется прибыль, признаваемая в момент завершения сделки (ПП):

ПП = ДД / РЦ2 х ОПс,

где ДД - полученная денежная доплата, РЦ2 - рыночная стоимость всех полученных активов (очевидно, что РЦ2 = РЦ1 - ДД). Таким образом, прибыль, признаваемая в момент завершения сделки - это доля общей прибыли, пропорциональная удельному весу денежных средств в общей сумме полученных активов.

3. Определяется отложенная прибыль (ПО) как разность между общей прибылью и прибылью, признаваемой по завершении сделки:

ПО = ОПс - ПП.

4 . Определяется первоначальная стоимость полученного актива (БС2):

БС2 = РЦ1 - ДД - ПО.

Сумма выявленного убытка признается по завершении сделки, без распределения на отложенный и признаваемый убыток.

Согласно МСФО, выручка (доходы) должна оцениваться по справедливой стоимости полученных или ожидаемых экономических выгод. Если доходы получены в виде денежных средств, вопрос о достоверности их оценки затруднений не вызывает. В противном случае (например, при договоре мены) оценка производится на основании справедливой стоимости полученных товаров или услуг. Если определить справедливую стоимость полученных активов невозможно, выручка оценивается по справедливой стоимости реализованных товаров или услуг.

Иногда операция по реализации рассматривается продавцом как финансовая операция. Это возможно, если покупателю предоставляется беспроцентный кредит, оплата производится векселями с процентной ставкой ниже рыночной и т. д. Согласно стандарту МСФО № 18, в подобных случаях выручка должна быть оценена путем дисконтирования будущих денежных поступлений с использованием условной процентной ставки.

Условная процентная ставка рассчитывается двумя способами:

• на основании преобладающей процентной ставки для аналогичного финансового инструмента эмитента с аналогичным рейтингом кредитоспособности;
• на основании процентной ставки, которая дисконтирует номинал финансового инструмента до текущих цен товаров или услуг при продаже за денежные средства.

В настоящее время в России нет конкурентного рынка финансовых инструментов. Рейтинги кредитоспособности эмитентов отсутствуют или рассчитаны на основе недостоверных данных. По этим причинам применение на практике первого варианта оценки выручки при неденежных сделках затруднительно. Второй вариант может быть реализован следующим образом.

Если покупатель произвел оплату векселями третьих лиц (не участвующих в данной сделке) или иными суррогатами денежных средств, оценивать сумму выручки предприятие-продавец будет исходя не из номинала полученного финансового инструмента, а из своей отпускной цены на аналогичные товары при реализации их за деньги. На многих отечественных предприятиях сложилось несколько вариантов отпускных цен на готовую продукцию, в зависимости от предполагаемого способа оплаты. Для оценки выручки мы предлагаем использовать тот вариант отпускной цены, которой применялся бы предприятием при поставке товара за так называемые "живые" деньги. Подобный подход позволит избежать неоправданного завышения показателя выручки в отчетном периоде.

Изменение первоначальной стоимости, согласно МСФО, допускается при:

• проведении модернизации, технического перевооружения и реконструкции объекта основных средств. Переоценка происходит путем капитализации затрат, связанных с осуществлением подобных мероприятий;
• проведении переоценок имущества (основных средств). При стандартном порядке учета основные средства отражаются по исторической стоимости за вычетом накопленной амортизации. В качестве альтернативного подхода разрешено отражать их по переоцененной стоимости, под которой понимается справедливая стоимость (с учетом износа) на дату составления отчетности.

Справедливой стоимостью земли и зданий (так же, как машин и оборудования) обычно является их рыночная стоимость для текущего пользования. Как правило, она определяется профессиональными оценщиками. Когда информация о рыночной стоимости отсутствует по причине специфического характера или малого количества продаж объектов, они переоцениваются по их восстановительной стоимости с учетом износа. При определении справедливой стоимости основные средства оцениваются исходя из характера их текущего использования.

МСФО предусматривают пять основных методов оценки элементов отчетности:

• по фактической стоимости приобретения. Активы отражаются в учете по сумме уплаченных за них денежных средств и/или эквивалентов денежных средств. Обязательства отражаются по сумме денежных средств, полученных в обмен на возникшее кредиторское обязательство, или денежных средств, уплата которых, скорее всего, произойдет при обычном для предприятия ходе дел;
• по восстановительной стоимости. Активы оцениваются по сумме денежных средств и/или эквивалентов денежных средств, которая должна быть уплачена при покупке такого же или эквивалентного актива в настоящее время. Обязательства оцениваются по восстановительной стоимости на основе недисконтированной суммы денежных средств и/или эквивалентов денежных средств, которая потребовалась бы для погашения этих обязательств в настоящий момент;
• по возможной цене реализации. В качестве оценочной базы используется сумма денежных средств и/или эквивалентов денежных средств, которая могла бы быть получена при продаже актива в настоящий момент в нормальных условиях. Обязательства отражаются по недисконтированной сумме денежных средств и/или эквивалентов денежных средств, которая предположительно должна быть потрачена на их погашение при нормальном для данного предприятия ходе дел;
• по дисконтированной стоимости. Используется дисконтированная стоимость будущего поступления денежных средств, связанного с потенциальной выгодой, заложенной в активах. Обязательства оцениваются по дисконтированной стоимости ожидаемого выбытия денежных средств;
• по справедливой стоимости (Fair Value). В отношении некоторых активов (основных средств, некоторых видов финансовых инструментов) КМСФО рекомендует приводить данные об их истинной стоимости.

Общие правила МСФО относительно оценки балансовых статей при их признании в качестве элементов финансовой отчетности можно сформулировать следующим образом.

Оборотные активы, по которым есть достоверные данные о рыночных стоимостях возможной реализации, следует отражать в отчетности по наименьшей из известных оценок: себестоимость или рыночная цена.

Оборотные активы, по которым невозможно достоверно определить рыночную стоимость реализации, допускается отражать по себестоимости. В примечаниях к финансовой отчетности следует раскрыть причины, по которым не было применено правило наименьшей оценки.

Внеоборотные активы, рыночная стоимость которых существенно снизилась по сравнению со стоимостью приобретения (создания), отражаются по наименьшей оценке, если подобное снижение стоимости не является временным, случайным, вызванным лишь колебанием рыночной конъюнктуры.

Внеоборотные активы, по которым существенного снижения стоимости в отчетном периоде не выявлено, следует отражать по себестоимости (за вычетом накопленной амортизации - для амортизируемых активов).

Краткосрочные обязательства (срок исполнения - до 12 месяцев с отчетной даты) допускается отражать в отчетности по номинальной стоимости обязательства. Под номинальной стоимостью понимается "сумма денежных средств, полученных в обмен на возникшее кредиторское обязательство, или сумма денежных средств, уплата которых, скорее всего, произойдет при обычном для предприятия ходе дел".

Долгосрочные обязательства (срок исполнения - свыше 12 месяцев с отчетной даты) следует представлять в финансовой отчетности по дисконтированной стоимости будущих денежных платежей.