Бухгалтерский учет в России ориентируется на Запад

Сразу после прекращения существования СССР единая советская система бухгалтерского учета, развивавшаяся на протяжении многих десятилетий для контроля за централизованной плановой экономикой, начала распадаться. Зародилась по существу новая система российского бухгалтерского учета, характеризуемая радикальными изменениями национального плана счетов и положений по бухгалтерскому учету, в том числе большим соответствием международным стандартам. В СССР бухгалтерский учет использовался в качестве инструмента для охраны социалистической собственности и выполнения центральных государственных планов. Эти цели достигались путем строгого контроля и проверки финансовых результатов хозяйственной деятельности со стороны или в интересах соответствующих высших административных органов и центральных ведомств. Такой контроль включал в себя проверку состояния активов и использования факторов производства. Кроме того, проверялось соответствие нормам, описывавшим количество и состав оборотных средств, порядок производства товаров и услуг, а также устанавливавшим стоимость продукции и размер финансовой прибыли наряду со способами ее использования.

В 1991 году произошло три события, кардинально повлиявших на развитие бухгалтерского учета: публикация новейшего плана счетов, создание нового набора финансовых отчетов, похожих на отчеты, используемые в западном бухгалтерском учете, и начало подготовки к радикальным переменам в регулировании и методологии бухгалтерского учета и аудита.

Главный нормативный документ российского бухгалтерского учета - "Положения по бухгалтерскому учету и отчетности в Российской Федерации" - был утвержден правительственным приказом от 16 февраля 1992 года. Большая часть работы по преобразованию системы бухгалтерского учета проводится Министерством финансов при содействии экспертов из некоторых международных организаций, включая ООН, Европейский Союз, МБРР и ведущие международные аудиторские фирмы.

Сегодня принципы российского бухгалтерского учета согласуются с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) в следующих пунктах:

• Использование системы двойной записи;
• Отражение активов по первоначальной стоимости приобретения;
• Общее принятие принципа действующего предприятия;
• Оценка активов и обязательств в иностранной валюте с использованием рыночного обменного курса, установленного Центральным банком России на дату составления балансового отчета.

Некоторые другие концепции бухгалтерского учета также приблизились к западным принципам, например признание продаж и соотнесение расходов и доходов. Одним из существенных отличий от западных стандартов является использование системы фондов для погашения обязательств. Могут быть созданы специализированные фонды за счет отчислений от годовой прибыли. Например, в течение фискального года, когда другие ресурсы предприятия недоступны, для покрытия расходов или убытков должен использоваться специальный резервный фонд.

Другим важным отличием является то, что некоторые расходы не вычитаются при вычислении прибыли до налогообложения, а вместо этого уменьшают прибыль после вычета налогов. Значительное расхождение также появляется потому, что административно-управленческие расходы, связанные с производством, капитализируются, вместо того чтобы рассматриваться как издержки за данный период, как было бы в случае применения западных принципов.

Так как российская система бухгалтерского учета была традиционно ориентирована только на решение финансовых задач, внутренняя система управления текущей деятельностью состояла из набора очень разных методов, не связанных друг с другом. "Управленческий учет" в том виде, в котором мы его знаем, вообще не существовал, хотя калькуляция и анализ себестоимости широко практиковались, главным образом, директорами предприятий. Калькуляция себестоимости по видам деятельности применяется редко, а отсутствие реального ценообразования часто делает бесполезным подсчет затрат. Бартер является преимущественной формой ведения бизнеса.

С советских времен российские бухгалтеры собирали и собирают громадные объемы информации о своих компаниях. Однако они никогда не использовали эти данные для проведения обширного анализа и не хотели показывать результаты своей деятельности внешним лицам. Сегодня данными, рассчитываемыми российскими компаниями, все еще часто манипулируют, чтобы укрепить позицию компании в переговорах с властями - как для того чтобы заплатить меньше налогов, так и для того чтобы получить больший размер субсидий. Внешним лицам трудно получить достоверную информацию. В результате российские стандарты бухгалтерского учета стали обычной основой для финансового анализа, так как только данные, предоставляемые согласно этим стандартам, позволяют сравнивать между собой несколько компаний. Однако эти стандарты имеют значительные недостатки. Они бесполезны при сравнении с зарубежными компаниями и могут легко допускать неверную интерпретацию.

Хорошим примером служат результаты за первое полугодие 1998 года одной из ведущих нефтяных компаний Татнефть. В соответствии с российскими стандартами прибыль до уплаты налога упала на 27% по сравнению с аналогичным периодом 1997 года. Когда позже компания вычислила тот же самый показатель в соответствии с западными стандартами, то падение составило уже 58%. Главная причина более чем 100%-ного расхождения между двумя отчетами состоит в том, что российские стандарты считают бартерные сделки денежными платежами. Но это не единственная ловушка в российских стандартах.

Так, громадная государственная нефтяная компания Роснефть вычислила прибыль в 1998 году (за первое полугодие) полностью на основе принципа начислений, в то время как в 1997 году некоторые дочерние компании Роснефти представили свои результаты на основе кассового принципа учета. Таким образом, результаты вообще нельзя было ни с чем сравнить - ни с предыдущими результатами этой компании, ни с результатами других компаний. Однако все больше российских нефтяных и газовых компаний стараются решить подобные проблемы. ЮКОС, Татнефть, и Сибнефть используют стандарты GAAP США, а Газпром применяет МСФО. Более того, в прошлом месяце Газпром подписал договор с PricewaterhouseCoopers на разработку компьютеризированной бухгалтерской и платежной системы. Другие нефтяные компании, например, Комитек и ТНК, в настоящее время проходят аудиторскую проверку в западном стиле. Однако данные ТНК доступны только для администрации.

В отчете одного из европейских инвестиционных банков United Financial Group (UFG) упоминается и другая проблема. Так как подготовка отчетов, соответствующих правилам МСФО и GAAP, влечет за собой значительные затраты, российские нефтяные компании составляют их только раз в год (иногда раз в полгода). Результаты за первый и третий квартал, по меньшей мере, подсчитываются в соответствии с Российскими стандартами учета и отчетности (РСУиО). Так как эти стандарты не предназначены для того, чтобы сообщать инвесторам о размере прибыли, то подобные отчеты могут вводить в заблуждение. Например, убыток, сообщенный Сибнефтью за третий квартал 1998 года, был в несколько раз больше в отчете, составленном по российским стандартам, чем в отчете, который составлялся бы по стандартам GAAP. Однако даже общее использование GAAP российскими компаниями не означало бы прекращение существования проблем.

Можно только согласиться с заключительным выводом отчета UFG: "Необходимо учитывать, конечно, что любая система отчетности - будь то РСУиО или МСФО/GAAP - хороша ровно настолько, насколько надежны первичные данные и процессы сбора этих данных, которые могут нуждаться в совершенствовании, несмотря на внешний лоск, наведенный "западным аудитом".

Система налогообложения России демонстрирует четкую тенденцию постепенной отмены налогов и обязательных отчислений, плохо пополняющих бюджет и имеющих минимальное влияние. Существует ряд нерешенных проблем. Самые серьезные из них - это низкий уровень собираемости налогов и несостоятельность предприятий, платящих эти налоги. Несоблюдение законов предприятиями и физическими лицами является основным фактором, хотя налоговая система также не однородна из-за налоговых льгот, искаженных правил и неравного применения. Бартерная торговля затрудняет сбор налогов.

Целью первых лет реформы стало вычисление налогооблагаемой прибыли. Налоговые декларации заполняются непосредственно на основе информации балансовых отчетов. Американская торговая палата в России называет эту систему "устаревшей, громоздкой и негибкой". В 1996 году были предприняты определенные меры, направленные на переход к учету доходов по принципу начислений, а не по кассовому принципу. Так было положено начало существованию различий между финансовой отчетностью (интересующей акционеров и администрацию) и налоговой отчетностью.

Активно проводится политика постоянного развития и совершенствования налоговой системы России. Новый налоговый кодекс должен значительно уменьшить общее число налогов и объединить те налоги, которые имеют общую базу.

Развитие бухгалтерского учета и аудита не может быть отделено от существующей юридической базы, хотя усовершенствования в бухгалтерской и аудиторской сфере очень во многом связаны с усовершенствованием в организационной и регулирующей областях, а также в базовых концепциях. Налоговая система и ее правила рассматриваются многими как несправедливые и неравные. Уклонение от уплаты налогов процветает и принимает очень сложные формы.

Главной юридической проблемой является "корпоративное управление", и реформированные российские предприятия уделили данному вопросу значительное внимание. В 1996 году в центре дискуссий оказался новый закон об акционерных обществах, и установление порядка управления является одной из целей этого закона, согласно которому публичные компании должны обеспечивать большую прозрачность и подотчетность. Запутанные отношения собственности между банками и промышленными предприятиями усугубляют проблему управления и подотчетности.

На протяжении многих лет главной обязанностью бухгалтера была подготовка финансовой информации в целях контроля, но не для принятия решений. В результате престиж бухгалтерской профессии был исключительно низок. В прошлом выпускники средней школы ставили бухгалтерский учет на 91 место среди 92 профессий, которые они могли выбирать.

Обучение бухгалтерскому учету в СССР состояло из странной смеси различных дисциплин (бухгалтерский учет, экономика, финансы и т.д.) и обучения техническим приемам ведения учета. Сюда также включалось изучение принципов ведения учета для различных видов хозяйственной деятельности. С расширением роли бухгалтера бухгалтерскому образованию пришлось выйти далеко за рамки традиционного начального курса. В состав программы по бухгалтерскому учету было включено углубленное изучение множества родственных областей знаний. 12 августа 1994 года правительство Российской Федерации утвердило образовательный стандарт "О высшем профессиональном образовании". Согласно этому постановлению, была принята новая система высшего образования, состоящая из трех стадий.

Для западных компаний, ищущих возможности для инвестиций в России, оценка финансового положения российских компаний продолжает вызывать трудности из-за проблем российских Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ). ПБУ создавались и использовались для начисления налогов и ведения учета и не предназначались для использования потенциальными инвесторами при определении финансового положения компании. Поскольку потребность в понятных, сопоставимых, прозрачных, подробных и достоверных финансовых отчетах стала намного большей, Правительство Российской Федерации предприняло шаги по проведению реформы бухгалтерского учета.

Главная задача реформы бухгалтерского учета в России состоит в том, чтобы согласовать российские положения по бухгалтерскому учету и аудиту с МСФО. Чтобы помочь совершению такого перехода, Правительство России создало межведомственную комиссию по реформе бухгалтерского учета. Эта комиссия определила в своем официальном плане создание независимого Международного центра реформы системы бухгалтерского учета. Кроме того, правительство России приняло постановление, обязывающее крупные российские предприятия проходить аудиторскую проверку как по правилам РСУиО/ПБУ, так и по правилам МСФО.

Все эти действия должны привести в большему соответствию с международными стандартами учета, хотя Россия намеревается осуществлять перемены постепенно. Большая открытость (прозрачность) станет обязательной, однако Россия, как Франция и многие другие страны, не хочет отходить от своего единого плана счетов. Необходимо также теснее связать между собой налоговую и экономическую политику. Управленческий учет в том виде, как он практикуется на Западе, является новой областью, хотя "калькуляция затрат" существовала и раньше. Во всех основных университетах и институтах были введены курсы по управленческому учету в целях планирования и контроля, однако серьезное применение этой дисциплины оставляет желать лучшего.

Международный центр реформы системы бухгалтерского учета - это некоммерческая, неправительственная организация, созданная на ограниченный срок и зарегистрированная в России. Она была образована для разработки серии российских национальных бухгалтерских стандартов, учитывающих ситуацию в России на период введения МСФО, а также для оказания содействия российским компаниям в переходе на эти международные стандарты. Кроме того, Центр занимается подготовкой практических инструкций по реализации программы реформ и разрабатывает обучающие материалы и курсы переподготовки для практикующих бухгалтеров. Дональд Бескин (Donald Beskine), главный исполнительный директор Центра, говорит: "Российские и зарубежные профессиональные бухгалтеры тесно сотрудничают для выработки эффективного способа, с помощью которого российские предприятия могли бы начать применять систему МСФО".

В ноябре прошлого года Центр организовал первую в России конференцию, посвященную МСФО и собравшую более 500 участников, в ходе которой был представлен официальный перевод МСФО. Самое важное, что в настоящее время имеется стандарт перевода терминов МСФО на русский язык, что должно облегчить переход на МСФО для российских и иностранных фирм.

"Один из главных учредителей Программы реформы системы бухгалтерского учета занимается подготовкой и утверждением 22 национальных бухгалтерских стандартов и положений, соответствующих МСФО", - сказал на конференции А.С. Бакаев, возглавляющий Методологический совет Министерства финансов.

Западным компаниям необходимо знать, что до тех пор пока российские компании не перейдут на МСФО, интерпретация финансовых отчетов, подготовленных в соответствии с РСУиО/ПБУ, может быть неверной. Активы показываются по первоначальной стоимости, а не по экономической стоимости (справедливой стоимости); доходы могут отражаться как по принципу начислений, так и по кассовому принципу; требования к резервам по сомнительным долгам в интерпретации ПБУ носят более мягкий характер.

Хотя в России был достигнут некоторый прогресс по переходу на МСФО, этой стране еще предстоит пройти долгий путь по реализации необходимых изменений, чтобы закончить этот переход. Самыми важными факторами являются общее одобрение со стороны ключевых фигур, принимающих решения, изменения в гражданском и налоговом законодательствах, переобучение российских бухгалтеров в рамках системы МСФО и следование международным аудиторским стандартам. Кроме того, получение оценки по рыночной стоимости будет по-прежнему вызвать проблемы, так как в России существует разновидность бартерной экономики. По мнению Ларисы Горбатовой из Федеральной комиссии по ценным бумагам, "на некоторых российских предприятиях свыше 80% всех операций проводится в неденежной форме, включая бартер и взаимозачеты. Установление справедливой стоимости в таких случаях не представляется возможным. Нам нужно это изменить, так как, поскольку мы не можем получить достоверных рыночных цен большинства финансовых активов, ведение учета на основе справедливой стоимости будет оставаться под большим вопросом". Некоторые российские компании, например, Газпром и Ростелеком, уже используют МСФО в своих консолидированных отчетах. России нужно привлекать иностранных инвесторов и выходить на международные рынки в качестве экспортера и инвестора, и это будет оставаться одним из основных стимулов по движению в нужном направлении.

Теория и практика корпоративных финансов и банковского дела еще находятся в стадии своего становления. Представление о том, что банковский бухгалтерский учет должен включать в себя как различные области учета, так и проведение оценки инвестиционных возможностей (например, изучение проекта и его осуществимости) является совершенно новым. Банковский бухгалтерский учет и банковская деятельность (например, международный бухгалтерский учет) требуют более широкого кругозора, хотя необходимо также улучшить преподавание и практическое использование принципов корпоративных финансов.

Что касается образовательного аспекта происходящих перемен, то приятно наблюдать, как различные учебные заведения проводят обучение современным международным методикам финансового управления. Похвально стремление студентов учиться и постигать новые направления. Будущее России зависит от ее молодого поколения, готового воспринимать и адаптировать новые методы, включая принципы западного бухгалтерского учета. В отношении перспектив бухгалтерского учета в России есть поводы и для пессимизма, и для оптимизма - пессимизма относительно ближайшего будущего и оптимизма относительно долгосрочных перспектив. России предстоит долгий путь, однако у нее есть преданные своему делу специалисты, желающие осуществить необходимые перемены.

Трудно преобразовать российскую действительность за одну ночь. Этот процесс неравномерен, и, вероятно, так будет продолжаться в ближайшем будущем. Адаптация к новой внутренней и глобальной социально-экономической обстановке займет некоторое время, так как переход предстоит сделать российскому народу, что во многом затрудняется его предшествующей историей. Вспомните: западная культура, законы и мышление проходили постепенное становление в эпохи Ренессанса, Реформации и Просвещения.

Адольф Энтховен (Adolf J.H. Enthoven) является директором Центра по развитию международного бухгалтерского учета Университета Техаса в Далласе. Эта статья написана отчасти на основе обширной работы Accounting, Auditing and Taxation in the Russian Federation ("Бухгалтерский учет, аудит и налогообложение в Российской Федерации"). Указанную книгу, а также другие работы можно заказать в отделе заказов Института бухгалтеров по управленческому учету (IMA) по тел. 1-800-638-4427, доб. 278 или по электронной почте jpirard@imanet.org.