Международные стандарты бухгалтерского учета: взгляд в будущее. Приложение B. Качество стандартов бухгалтерского учета

В данном приложении описаны характеристики стандартов бухгалтерского учета, необходимые для составления высококачественной финансовой отчетности. В результате анализа делается вывод о том, что высококачественная финансовая отчетность - это такая отчетность, которая снабжает внешних инвесторов, кредиторов и других лиц, принимающих аналогичные решения по распределению ресурсов в экономике, полезной с практической точки зрения информацией.

Неискаженные нормативы, которые требуют предоставления полной, содержательной и надежной информации, полезной с точки зрения пользователей, и образуют высококачественный набор стандартов бухгалтерского учета. Каждый из таких стандартов должен:

• Соответствовать направлениям, концептуально обозначенным при его разработке.
• Сводить на нет или минимизировать количество альтернативных учетных процедур, явных или неявных, поскольку сопоставимость и непротиворечивость увеличивают полезность предоставляемой информации.
• Являться настолько однозначным и всеобъемлющим, чтобы их могли понять составители отчетности и аудиторы, которые будут применять его, органы власти, которые будут проводить его в жизнь, и пользователи, которые должны будут иметь дело с информацией, появляющейся в соответствии с данным стандартом.

В конечном итоге, финансовая отчетность, составляющаяся на основе данных стандартов, должна способствовать появлению прозрачной информации. Прозрачная информация имеет достаточно полное содержание, легко читается и обеспечивает приемлемую основу для принятия экономических решений пользователями финансовых отчетов. Прозрачная информация не препятствует ясности данных, представляющих ценность для принятия экономических решений.

В приложении рассматриваются причины создания данной концепции, цели составления финансовой отчетности, а также качественные характеристики бухгалтерской информации, которые делают ее полезной для пользователей:

• Значимость. Значимая информация способствует принятию различных решений, помогает пользователям формировать свои взгляды на текущие и уже свершившиеся события, а так же корректировать прогнозы на будущее.
• Надежность. Надежная информация достоверно отражает именно то, что подразумевалось при ее предоставлении. Качество представления такой информации может быть подтверждено согласованностью результатов независимых измерений.
• Нейтральность. Нейтральная информация не подвергается искажениям в угоду какого-либо заранее определенного результата.
• Сопоставимость. Сопоставимую информацию можно сравнить с аналогичной информацией, относящейся к другим компаниям.
• Последовательность. Последовательная информация может быть сопоставлена с аналогичной информацией о деятельности той же компании, за другой отчетный период.

Кроме того, в данном приложении рассматривается существование альтернативных подходов к составлению бухгалтерской отчетности и необходимость создания непротиворечивых стандартов. В документе также анализируется сам процесс разработки стандартов.

Высококачественные стандарты бухгалтерского учета являются только одной из составляющих, необходимых для создания высококачественной финансовой отчетности. Не менее важными условиями являются: адекватное использование таких стандартов на практике при подготовке финансовой информации, проведение аудиторских проверок; регулирование на национальном уровне и т.д. Тезисы, содержащиеся в данном приложении, содержат описание высококачественных стандартов бухгалтерского учета и не затрагивают других составляющих.

Существует также множество других весьма очевидных целей, ради которых составляется финансовая отчетность. Например, использование данных для внутреннего управления, регулирования биржевых ставок или для разрешения вопросов, связанных с отдельными положениями соглашений о предоставлении займов. Цели составления финансовой отчетности, не связанные с предоставлением информации, необходимой для принятия решений кредиторами и инвесторами, выходят за переделы данного обсуждения.

В Соединенных Штатах Положения о концепциях (Concepts Statements) комитета FASB составляют основу, на которой базируются решения по интерпретации и изменению стандартов, а также методы отображения экономических событий в финансовых отчетах. Подобная концептуальная основа необходима и организации, занимающейся разработкой международных стандартов: она содействует должному пониманию содержания и внутренних ограничений финансовой отчетности. Данная основа указывает направления, по которым должны развиваться стандарты бухгалтерского учета, обеспечивающие возникновение полезной, с точки зрения принятия решений, финансовой информации, которая вместе с данными из других источников способствуют эффективному распределению дефицитных ресурсов в экономике.

Как было заявлено ранее, высококачественные стандарты бухгалтерского учета должны соответствовать концептуально обозначенным направлениям. Например, в терминах концептуальной основы, разработанной FASB, высококачественные стандарты - это такие стандарты, которые требуют предоставления информации, находящейся в соответствии с целями составления финансовой отчетности и качественными характеристиками, делающими такую информацию полезной. Очевидно, что другие организации по разработке стандартов вовсе не обязаны перенимать концептуальную основу, разработанную комитетом FASB. Тем не менее, применение их стандартов бухгалтерского учета для составления внешней финансовой документации, будет в немалой степени зависеть от того, насколько такие стандарты согласуются с предназначением и характеристиками высококачественной бухгалтерской отчетности. Назначение и характеристики обсуждаются в рамках концепции, разработанной комитетом FASB.

Составление финансовой отчетности не является самоцелью. Результатом данного процесса должно стать появление информации, полезной для ведения бизнеса и принятия экономических решений, совершения осознанного выбора между альтернативными способами использования дефицитных ресурсов. Высококачественные стандарты бухгалтерского учета крайне важны для эффективного функционирования экономики, поскольку решения о распределении ресурсов во многом основаны на достоверной и понятной финансовой информации.

В Соединенных Штатах подобная расстановка акцентов обусловлена информационными потребностях внешних пользователей (инвесторов и кредиторов, а также их советников), которые не имеют полномочий для того, чтобы затребовать нужную им финансовую информацию у той или иной компании. Таким образом, эти пользователи должны использовать доступную информацию, сообщаемую им администрацией.

Целями составления финансовой отчетности являются:

• Предоставление информации, полезной для уже действующих и потенциальных инвесторов, кредиторов и иных пользователей.
• Предоставление информации, помогающей инвесторам, кредиторам и другим пользователям производить оценку количества, временных характеристик и вероятности предполагаемого поступления в компанию чистых свободных средств и, в конечном итоге, поступления средств самим пользователям.
• Предоставление информации об экономических ресурсах компании, потребности в них и последствиях хозяйственных операций, событий и условий, влияющих на количественные и качественные изменения этих ресурсов, а также потребности в них.

Назначение финансовой отчетности, главным образом, обусловлено использованием бухгалтерской информации при осуществлении инвестиций, предоставлении кредитов и принятии иных подобных решений. Таким образом, качество стандартов учета должно оцениваться исходя из того, способствует ли их применение появлению информации, полезной с точки зрения принятия экономических решений.

Значимость и надежность представляют собой два главных качества, которые делают бухгалтерскую информацию полезной с точки зрения принятия решений. Чтобы быть значимой, информация должна быть своевременной, а также иметь ценность как средство составления прогнозов на будущее и коррекции принятых ранее решений. Надежная информация обеспечивает достоверное представление о деятельности компании и является проверяемой и нейтральной. Значимость и надежность представляют собой характеристики, которые способствуют большей ценности информации, т.е. делают ее полезной с точки зрения принятия решений. Если одно из данных качеств отсутствует, информация не будет полезной. Сопоставимость, которая подразумевает также последовательность, является вторичным качеством, способствующим наряду с содержательностью и надежностью повыщению полезности информации.

Высококачественные стандарты бухгалтерского учета требуют предоставления содержательной бухгалтерской информации, т.е. информации, способствующей принятию различных решений, помогающей инвесторам, кредиторам и другим пользователям формировать свои взгляды на результаты экономических операций, подтверждать или корректировать свои прогнозы. Прошлое часто служит прологом будущего. Сведения о последствиях действий, предпринятых ранее, как правило, повышают возможности прогнозирования результатов аналогичных действий в будущем.

Чтобы быть полезной, информация должна быть не только содержательной, но и надежной. В основе надежности информации, как требования со стороны стандартов бухгалтерского учета, лежит достоверность, с которой эта информация отражает именно то, что подразумевалось при ее составлении, а также предоставление пользователям гарантий качества отображения финансовых операций. Таким образом, надежность зависит от степени проверяемости и достоверности описания финансовых операций. Проверяемость означает, что в одних и тех же условиях применение различных методов измерения событий и хозяйственных операций даст один и тот же результат. С другой стороны, достоверность информации означает соответствие или согласованность между данными бухгалтерского учета и ресурсами или событиями, которые эти данные отражают. Нейтральность данных совместно с двумя вышеуказанными компонентами надежности также влияет на степень полезности информации, появившейся в результате применения стандартов.

Организация по разработке стандартов должна быть объективной в своих решениях и обеспечить, насколько это возможно, нейтральность информации, получаемой в результате применения данных стандартов. Для обеспечения нейтральности, стандарт бухгалтерского учета должен требовать предоставления информации, которая отражает экономическую деятельность настолько достоверно, насколько это возможно, не приукрашивая действительность в тех или иных целях. При разработке стандартов основное внимание необходимо уделять именно значимости и надежности информации, на предоставление которой направлен норматив, а не влиянию, которое новое правило может оказать на деятельность тех или иных заинтересованных сторон. Требования, предъявляемые стандартом бухгалтерского учета, должны быть свободны от искажения в угоду какого-либо предопределенного результата. Финансовая отчетность призвана служить интересам многих пользователей информации, имеющих различные интересы, следовательно ни один предопределенный результат не сможет удовлетворить потребности всех сторон.

Главной причиной внедрения стандартов бухгалтерского учета является необходимость обеспечения сопоставимости и последовательности данных. Информация о конкретной компании имеет гораздо большее значение, если она может быть сопоставлена с аналогичной информацией, касающейся других компаний или относящейся к другому отчетному периоду. Подобное сравнение позволяет обнаружить как сходства, так и различия. Сопоставимость не следует путать с тождеством: иногда гораздо больше информации можно извлечь из найденных различий, чем из сходства. Увеличение сопоставимости бухгалтерской информации не должно достигаться путем стирания различий или путем навязывания сходства. Высококачественные стандарты бухгалтерского учета требуют, чтобы аналогичные хозяйственные операции и события учитывались аналогичным образом, а учет разных хозяйственных операций и событий велся по-разному.

Стандарты бухгалтерского учета, явно допускающие альтернативные подходы, являются контрпродуктивными с точки зрения повышения сопоставимости. Тем не менее, бухгалтерские альтернативы существуют в настоящее время во всех принятых стандартах учета. Например, проект по сравнению стандартов IASC и GAAP США11 помог обнаружить 27 пунктов, в которых допускаются альтернативные методы ведения бухгалтерского учета:

- в 19 случаях только стандарты IASC допускают альтернативные подходы.
- в 4 случаях только GAAP США допускают альтернативные подходы.
- в 4 случаях как GAAP США, так и стандарт IASC допускают аналогичные альтернативные подходы.

Наличие альтернативных способов ведения учета конкретных финансовых операций приводит к несопоставимости. А действия пользователей финансовых отчетов, пытающихся приспособиться к данной несогласованности, имеют различную степень успеха. Неявные альтернативы в бухгалтерском учете, возникающие из-за существования стандартов учета, имеющих нечеткие или противоречивые требования, причиняют еще больше неудобств. Пользователи финансовых отчетов не в состоянии даже попытаться приспособиться к несопоставимости, о которой они не осведомлены.

Стандарты бухгалтерского учета не смогут способствовать составлению высококачественной финансовой отчетности, если содержание этих стандартов не будет понято. Составителям отчетов необходимо понимать, чего, собственно, от них ожидают. Аудиторам необходимо знать состав требований прежде, чем они будут принимать решение о том, соответствует ли данный финансовый отчет общепринятым принципам бухгалтерского учета. Органам, регулирующим рынок ценных бумаг, необходимы стандарты, которые достаточно непротиворечивы, чтобы способствовать проведению в жизнь решений этих органов. Непротиворечивые стандарты бухгалтерского учета увеличивают вероятность того, что в будущем составители отчетов, аудиторы и регулирующие органы придут к аналогичным заключениям относительно состава требований.

Стандарты бухгалтерского учета не должны подвергаться множественным интерпретациям или игнорироваться в результате непонимания или неверной интерпретации. Количество специфической информации, которая необходима для предотвращения возможной противоречивости данного стандарта учета, требует отдельного обсуждения. Так называемая "поваренная книга" (cookbook), содержащая так называемые правила "четкой линии" (bright line), в некоторых случаях может являться контрпродуктивной. Однако отсутствие сведений о выполнении важных процедур, определяемых стандартом, или слишком короткое и неясное описание процедуры, сопровождаемое фразой типа "или другой метод, который приводит к достижению более приемлемого в данных условиях результата", по мнению комитета FASB, является неправильным. Подобного рода неточности неизбежно приводят сначала к появлению в бухгалтерском учете неявных альтернатив, а затем и к несопоставимости информации, о существовании которой пользователи не подозревают.

Пользователи должны быть уверены в том, что применение того или иного стандарта бухгалтерского учета подразумевает сопоставимость данных о деятельности различных компаний и последовательность финансовой документации, относящейся к различным отчетным периодам одной и той же фирмы. Ясность языка крайне важна для международных стандартов, так как стандарт учета, применяемый в различных странах, должен быть достаточно четок и непротиворечив, чтобы преодолеть культурные различия, например, между составителями отчетов во Франции и Австралии или аудиторами в Японии и Великобритании. Противоречивый стандарт не будет последовательно интерпретироваться и применяться компаниями в различных странах. Маловероятно и то, что такой стандарт будет применяться последовательно даже в границах одной страны.

Разработка стандартов бухгалтерского учета на основе данной концепции не может вестись изолированно. Стандарты учета оказывают влияние на многие структуры, так или иначе связанные с организацией по разработке стандартов. На стадии разработки стандарты учета должны подвергаться детальному обсуждению, чтобы все заинтересованные стороны смогли довести свою точку зрения до сведения организации по разработке стандартов. С другой стороны, процесс обсуждения в рамках такой организации должен быть открыт для всех заинтересованных групп. Общественность должна своевременно информироваться о важнейших событиях, связанных с реализацией проектов организации, занимающейся разработкой стандартов. Учет различных точек зрения повышает качество конечного стандарта и способствует пониманию различных специфических аспектов, объясняющих, например, почему та или иная информация является или не является значимой в конкретных условиях и почему информация, составленная в рамках конкретного метода или процедуры, является или не является надежной.

Отдельные стандарты бухгалтерского учета не могут рассматриваться изолированно друг от друга, поскольку каждый отдельный стандарт должен быть частью интегрированного и непротиворечивого множества стандартов. Такое множество должно быть достаточно полным, чтобы охватывать весь диапазон хозяйственных операций и событий, подлежащих включению в финансовую отчетность. Если набор стандартов бухгалтерского учета будет не достаточно полным или противоречивым, то финансовая информация, возникающая на его основе, не будет соответствовать целям составления отчетности в целом.

При создании высококачественных стандартов бухгалтерского учета организация по разработке стандартов будет руководствоваться надежной концептуальной основой. Если стандарт требует предоставления значимой, надежной, нейтральной, сопоставимой и последовательной информации, то очевидно, что этот стандарт обеспечивает получение информации, согласующейся с целями составления финансовой отчетности и являющейся полезной с точки зрения принятия решений.

Существование стандартов бухгалтерского учета, допускающих явные учетные альтернативы, ведет к появлению несопоставимости. Такие стандарты не должны применяться. Пользователи не имеют возможности приспосабливаться к отсутствию сопоставимости. Неявные альтернативы в бухгалтерском учете, которые возникают из-за существования стандартов, имеющих нечеткие или противоречивые требования или не обеспечивающих должной регламентации, ведут к появлению несопоставимости, о которой пользователи не осведомлены. Высококачественные стандарты бухгалтерского учета требуют, чтобы аналогичные хозяйственные операции и события учитывались аналогичным образом, а учет различных хозяйственных операций и событий велся по-разному.

Необходимо, чтобы стандарты бухгалтерского учета не противоречили друг другу, а составители отчетов, аудиторы, регулирующие рынок ценных бумаг, контролирующие организации и пользователи приходили к единому заключению относительно состава требований, определяемых стандартами. Неясный, нечеткий или поверхностный язык неизбежно приводит к появлению в бухгалтерском учете упомянутых выше альтернатив. Ясность крайне важна для международных стандартов бухгалтерского учета, которые должны преодолеть языковые и культурные барьеры и применяться во многих странах.

И наконец, совокупность нормативов, разработанных соответствующей организацией, должна представлять собой интегрированный, непротиворечивый и достаточно полный набор стандартов учета. В противном случае, финансовая информация, предоставляемая в соответствии с данными стандартам, не будет удовлетворять целям составления финансовой отчетности.