Роль и учет износа
Учебный курс АССА
Цели
После изучения этого раздела Вы должны уметь:
- вести дискуссию о роли износа
- объяснить, почему начисление износа не может обеспечивать денежные средства для замещения основных средств
- охарактеризовать три метода начисления износа
- продемонстрировать влияние трех различных методов начисления износа на финансовые отчеты.
Определение износа
Основные средства имеют срок полезной службы продолжительностью в несколько лет, что создает проблему учета, потому что было бы неправильным списать всю их стоимость в год покупки на счет прибылей и убытков. Основные средства будут использоваться на протяжении относительно длительного периода времени, а потом, когда фирма больше не сможет их использовать, будут реализовываться. В то же время активы с течением времени изнашиваются, и в конце их срока полезной службы остаточная стоимость многих мала или равна нулю.
Важно обратить внимание на то, что именно цель, для которой используются активы, является определяющим фактором их классификации. Автомобиль в гаражной компании может быть оборотным средством (т.е. запасом), если цель владения им заключается в продаже его клиенту. Однако если автомобиль принадлежит фирме для обслуживания коммерческого директора в процессе выполнения им своих служебных обязанностей, то он относится к основным средствам. Характер актива в обоих случаях одинаков, но применение - разное. Именно применение определяет классификацию актива.
Износ можно назвать измерением потребления или уменьшения срока полезной службы основных средств, возникающих в результате использования, течения времени или старения, вызванного технологическими или рыночными изменениями. Бухгалтеры решают проблему учета основных средств путем обращения к принципу начисления или соответствия. Это означает, что мы должны списывать путем начисления износа ту часть затрат, которая была понесена при создании дохода от продаж. Практическое применение этого принципа к основным средствам состоит в том, что если предполагается, что средства будут служить пять лет, то, например, одна пятая их стоимости должна списываться в качестве износа ежегодно на счет прибылей и убытков. Актив будет помогать производить доход в течение пяти лет, и мы приводим в соответствие стоимость актива с периодом, на протяжении которого он приносит доход. Износ - это плата за получение ежегодной прибыли. Это попытка отразить частичное использование срока службы основных средств компании. Начисление износа - это просто бухгалтерская запись, не вызывающая никакого потока денежных средств.
Задание
Какие из следующих статей, вероятно, будут терять стоимость с течением времени?
(а) компьютер
(b) сельскохозяйственное угодье
(с) бутылка редкого вина
(d) черно-белый телевизор
(e) здания
(f) шахта
(g) слиток золота.
Вы, вероятно, решили, что (b) сельскохозяйственное угодье, (с) редкая бутылка вина и (g) слиток золота вряд ли будут терять стоимость с течением времени. А вот такие активы, как (а) компьютер, (d) черно-белый телевизор, (e) здания (в отличие от участка земли) и (f) шахта (по мере добычи), вероятно, будут снижаться в стоимости.
Для начала стоит упомянуть о двух моментах, относящихся к начислению износа:
- Начисление износа обычно основывается на первоначальной покупной цене, выплаченной при приобретении актива, т.е. на его первоначальной стоимости, а не на восстановительной стоимости или стоимости реализации. Цель начисления износа состоит в том, чтобы распределить первоначальную стоимость актива по всему сроку его полезной службы в соответствии с принципом соответствия. Однако, хотя большинство английских компаний оценивают свои основные средства по первоначальной стоимости (минус износ), Закон о компаниях позволяет компаниям указывать свои основные средства по рыночной стоимости. Таким образом, компании имеют свободу выбора в использовании обычной первоначальной или рыночной стоимости. Если стоимость основных средств увеличилась до рыночной стоимости, то средства акционеров увеличиваются на аналогичную сумму, называемую резервом переоценки. Однако состояние денежных средств предприятия не изменяется в результате этой переоценки. Обычной практикой является отражение износа в счете прибылей и убытков на основе переоцененной величины.
- Годовое отчисление на износ в значительной степени зависит от расчетного срока полезной службы актива. В результате этого остаточная стоимость неизбежно будет отличаться от окончательной выручки от продажи актива, образуя тем самым прибыль или убыток в году реализации.
Основными факторами при определении продолжительности срока полезной экономической службы основного актива и, следовательно, количества учетных периодов, в которые он будет использоваться, являются:
- характер использования (например, аренда завода)
- износ, который отражает интенсивность использования, а также политику в отношении технического обслуживания и ремонта
- старение, которое может быть результатом технологических усовершенствований.
Прежде всего для расчета износа нам необходимо знать или рассчитать:
(i) первоначальную стоимость актива
(ii) остаточную стоимость или стоимость лома, хотя во многих случаях она будет несущественной. Следовательно, стоимость лома иногда может игнорироваться в расчетах.
(iii) расчетный срок полезной экономической службы актива, т.е. срок полезного использования его нынешним владельцем. Большинство активов (за исключением земли) имеют ограниченный срок полезной службы, но его может оказаться трудным рассчитать.
Существует три основных метода расчета износа основных средств:
- метод равномерного начисления
- метод уменьшения остатка
- метод начисления износа на основе суммы лет
Пример:
Давайте рассмотрим каждый из этих трех методов с помощью следующего примера.
Компания купила актив за $10,000. Расчетный срок его полезного использования равен четырем годам, при его реализации по окончании этого срока предполагается получить $2,000.
Такой метод равномерно распределяет чистую стоимость по расчетному сроку полезной службы актива. Этот метод начисления износа очень популярен, поскольку он прост и доступен для понимания. Его недостатком является то, что каждый год списывается одинаковая сумма, в то время как определенные активы быстрее изнашиваются в течение первых лет их эксплуатации.
Метод уменьшения остатка
При использовании метода уменьшения остатка к стоимости актива применяется заранее определенный процент, и величина процента является суммой износа за первый год. В последующие годы к остаточной стоимости актива (т.е. стоимости минус общая сумма износа, списанная к данному моменту) применяется тот же самый процент. Таким образом, каждый год годовое отчисление на износ становится все меньше и меньше. Преимущества этого метода состоят в том, что:
При высоких отчислениях на износ в первые годы эксплуатации актива, когда предполагаются незначительные расходы на ремонт и техническое обслуживание (в более поздние годы положение будет обратным), суммарные годовые расходы, связанные с этим активом, будут относительно стабильными.
Более высокие отчисления на износ в первые годы отражают раннее устаревание, присущее многим основным средствам.
Соответствующий процент для метода уменьшения остатка можно получить с помощью следующей формулы:
Где:
- R = годовая норма начисления износа
- 1 = единица, т.е. 1
- N = срок (годы) полезной службы актива
- S = ликвидационная стоимость в конце срока
- С = первоначальная стоимость актива
Из приведенной выше формулы Вы можете видеть, что для применения метода уменьшения остатка необходимо наличие у актива ликвидационной стоимости. В противном случае соответствующая норма в математическом выражении равнялась бы 100%. Соответствующий процент уменьшения остатка для данного расчетного срока службы и ликвидационной стоимости, как части первоначальной стоимости, показан ниже. Поскольку вышеназванный основной актив имеет расчетный срок службы четыре года, и ликвидационную стоимость 20% от первоначальной стоимости, то должен применяться процент, равный 33%.
Годовые нормы начисления износа - Метод уменьшения остатка
Ликвидационная стоимость (S) как процент от первоначальной стоимости (С)
| Срок службы (годы) | 20% | 10% | 1% |
| 2 | 55 | 68 | 90 |
| 3 | 41 | 53 | 78 |
| 4 | 33 | 43 | 68 |
| 5 | 27 | 37 | 60 |
| 6 | 23 | 32 | 54 |
| 7 | 20 | 28 | 48 |
| 8 | 18 | 25 | 44 |
| 9 | 16 | 22 | 40 |
| 10 | 15 | 20 | 37 |
Отчисления на износ за первые два года будут следующими:
| $ | |||
| Первоначальная стоимость | 10,000 | ||
| Сумма износа | (1 год) | (33% х 10,000) | 3,300 |
| 6,700 | |||
| Сумма износа | (2 год) | (33% х 6,700) | 2,211 |
| 4,489 |
Метод начисления на основе суммы лет
Метод суммы лет выражается в снижении отчисления на износ с течением срока службы актива и аналогичен в этом отношении методу уменьшения остатка. Однако в отличие от последнего, метод суммы лет может применяться в условиях отсутствия ликвидационной стоимости актива. Отчисление на износ рассчитывается путем сложения цифр расчетного срока (годы) службы актива. Если срок службы равен четырем годам, сумма лет равняется 10 (4+3+2+1). Отчисление на износ в первом году - 4/10 от амортизационной стоимости актива; во втором - 3/10 и т.д. В нашем примере суммарное отчисление на износ равняется $8,000.
Задание
Распределите суммарное отчисление на износ, $8,000 по учетным периодам:
- 1 год
- 2 год
- 3 год
- 4 год
$8,000 распределяются по учетным периодам следующим образом:
| 1 год | (4/10 х $8,000) | = | 3,200 |
| 2 год | (3/10 х $8,000) | = | 2,400 |
| 3 год | (2/10 х $8,000) | = | 1,600 |
| 4 год | (1/10 х $8,000) | = | 800 |
| 8,000 |
В конце расчетного срока службы соответствующего актива неиспользованный остаток (т.е. балансовая стоимость) должен равняться остаточной стоимости.
Отчисление на износ за год, переведенное в счет прибылей и убытков, и варианты баланса для каждого из трех методов начисления износа показаны на рис. 10.1. Обратите внимание на то, что в балансе основные средства показываются по (первоначальной) стоимости за вычетом общей суммы износа.
Общая сумма износа представляет собой итоговую сумму, списанную на износ соответствующего основного актива на определенную дату.
Сравнение методов начисления износа | |||
| Равномерное начисление | Уменьшение остатка | Сумма лет | |
| Начисление износа (P/L) | $ | $ | $ |
| 1 год | 2,000 | 3,300 | 3,200 |
| 2 год | 2,000 | 2,211 | 2,400 |
| Баланс | |||
| 1 год Первоначальная стоимость | 10,000 | 10,000 | 10,000 |
| минус общая сумма износа | (2,000) | (3,300) | (3,200) |
| Балансовая стоимость | 8,000 | 6,700 | 6,800 |
| 2 год Первоначальная стоимость | 10,000 | 10,000 | 10,000 |
| минус общая сумма износа | (4,000) | (5,511) | (5,600) |
| Балансовая стоимость | 6,000 | 4,489 | 4,400 |
Рисунок 10.1 Сравнение методов начисления износа
Требования SSAP 12
В отношении учета износа современная практика бухгалтерского учета, содержащаяся в SSAP12, требует:
Раскрытия в финансовых отчетах компании учетной политики с помощью примечания, т.е. требуется показать активы, сниженные в стоимости, использованный метод и годовые нормы начисления износа. Кроме того, также должны показываться сумма отчислений на износ за год, общая сумма амортизируемых активов и соответствующая накопленная сумма отчислений на износ.
Метод начисления износа должен применяться постоянно. Переход с одного метода на другой допускается только на том основании, что новый метод будет обеспечивать более правильное представление результатов и финансового положения.
Нецелесообразно пренебрегать начислением износа основных средств на основании того, что их рыночная стоимость больше, чем балансовая стоимость. Если повышение стоимости основных средств учитывается в балансе путем увеличения их чистой остаточной стоимости, то начисление износа должно основываться на этом пересмотренном показателе.
Задание
Большинство балансов включают "основные средства по первоначальной стоимости за вычетом суммарного износа", а в большинсте счетов прибылей и убытков важной обычно бывает статья "износ".
(а) Дайте определение термина "износ".
(b) Объясните, почему статья "Износ" появляется в большинстве счетов прибылей и убытков.
(с) Объясните цель отражения в балансе основных средств по первоначальной стоимости за вычетом суммарного износа.
(d) Опишите два общепринятых метода расчета ежегодных отчислений на износ.
Вам, вероятно, пришлось просмотреть вновь этот блок, чтобы проверить ваши определение и объяснения! Ваши ответы должны быть похожи на следующие:
(а) Износом можно назвать измерение изнашивания, потребления или другого сокращения срока службы основных средств, возникающих из-за их использования, течения времени или устаревания, вызванного технологическими или рыночными изменениями.
(b) Статья "Износ" появляется в большинстве счетов прибылей и убытков, потому что большинство предприятий используют основные средства, которые амортизируются. Было бы нецелесообразно списывать всю их стоимость как расход в момент покупки. Отчисление на износ - это попытка в определенный период времени внести плату за использование актива, с помощью которого, как предполагается, был получен доход в том же периоде. Это пример принципа соответствия. Предполагается, что на протяжении срока службы актива вся его стоимость (за вычетом любой остаточной стоимости) будет отражена в счете прибылей и убытков.
(с) Принцип вычета суммарного износа, предусмотренного или отчисленного за использование актива означает, что расходы будущих периодов появляются как актив. Расходы будущих периодов (чистая остаточная стоимость) не представляют собой оценку, но если, по мнению директоров, стоимость активов постоянно падает ниже чистой остаточной стоимости, то ее следует заменить пересмотренной оценочной стоимостью.
(d) Двумя общепринятыми методами расчета являются следующие:
- равномерное начисление, при котором суммарный износ на протяжении расчетного срока полезной службы основных средств (первоначальная стоимость минус расчетная ликвидационная стоимость) делится на равные годовые суммы.
или
- метод уменьшения остатка, при котором значение чистой остаточной стоимости на начало года уменьшается каждый год на фиксированный процент на протяжении расчетного срока службы.
Контрольное задание
1 января 19х8 года компания Плам Лтд купила новый станок стоимостью $560,000. Станок имел расчетный срок службы пять лет, после чего его предполагалось продать за $56,000.
(а) Рассчитайте отчисления на износ для компании Плам Лтд за 19х8 и 19х9 годы с помощью следующих методов :
(i) равномерного начисления
(ii) уменьшения остатка
(iii) суммы лет.
(b) Покажите все изменения в финансовых отчетах за год, закончившийся 31 декабря 19х9 года, если бы станок был продан в конце второго года за $212,000, допуская, что в течение этих двух лет для начисления износа использовался метод равномерного начисления.
Ответы на контрольные задания
(а) Годовые отчисления на износ будут следующими:
19х8 г.
| 560,000-56,000 | |||
| (i) | ________________________ | ------------------- | =100,800 |
| 5 |
| 504,000/5 | |||
| (iii) | _______________________ | ------------------- | =168,000 |
| (5+4+3+2+1) |
19х9 г.
| (i) | ______________________________ | 100,800 |
| (ii) | _____________________________ |
(560,000-207,200)/37%=130,536
| 504,000/4 | |||
| (iii) | ______________________ | ----------------- | =134,400 |
| (5+4+3+2+1) |
(b) Продажа в конце второго года:
| $ | |
| Первоначальная стоимость | 560,000 |
| Накопленное отчисление на износ | 201,600 |
| Остаточная стоимость | 358,400 |
| Выручка от продажи | 212,000 |
| Убыток от продажи | 146,400 |
В финансовых отчетах это будет иметь следующие последствия:
- Стоимость основных средств уменьшится на $560,000 (по балансу).
- Накопленное отчисление на износ уменьшится на $201,600 (по балансу).
- Убыток от продажи основных средств, в размере $146,400, будет включаться в счет прибылей и убытков (что, в свою очередь, уменьшит средства акционеров).
- Счет денежных средств будет увеличен на $212,000.
