Признание учетных объектов и элементов отчетности в отечественной и международной учетной практике

Оценка приобретения представляет собой сумму денежных средств или иных активов, переданных в оплату полученных активов. В соответствии с US GAAP, при первичном признании актива в бухгалтерском учете под оценкой понимается себестоимость приобретения, то есть "агрегированная цена, выплаченная фирмой за приобретение прав собственности и владения активом, включая все платежи по его доставке, установке и введению в эксплуатацию". При оплате денежными средствами или их эквивалентами сложностей с определением себестоимости не возникает. Другие случаи будут рассмотрены далее, при характеристике методов оценки КМСФО (US GAAP и МСФО решают эту проблему одинаково).

Согласно US GAAP, при включении расходов в стоимость актива используется принцип разумности (необходимости - prudent expenses). Под необходимыми понимаются лишь те затраты, осуществление которых согласуется со здравым смыслом. Сам факт оплаты услуг, связанных с доставкой, монтажом, тестированием и т. д. оборудования, не означает необходимости таких услуг и не приводит к увеличению себестоимости оборудования. Накладные расходы, которые не являются необходимыми, не включаются в себестоимость и относятся на издержки отчетного периода.

Основная проблема, связанная с принципом разумности расходов, состоит в том, чтобы определить, какие расходы считать разумными и необходимыми, а какие - чрезмерными.

Нормальные и предполагаемые администрацией затраты на воспроизводство активов и поддержание физической производительности (то есть способности в обозримом будущем производить тот же набор продукции или услуг, что и в отчетном периоде) компании относятся к разумным затратам. Превышение этих затрат свидетельствует о некомпетентности администрации или о действии внешних форс-мажорных обстоятельств. Дополнительные расходы, возникшие под влиянием внешних обстоятельств, иногда можно включать в себестоимость актива. Затраты, являющиеся следствием неадекватных действий руководства компании, следует относить на издержки отчетного периода.

Концепция разумности расходов вытекает из принципа консерватизма и направлена на защиту интересов акционеров от некомпетентности администрации.

Общепринятыми учетными принципами США проведение переоценок в связи с изменением цен не предусмотрено.

В периоды высокой инфляции (конец 70-х - середина 80-х годов) 1200 крупнейших компаний США, в соответствии с SFAS-33, предоставляли дополнительную информацию о текущей стоимости активов. Однако начиная с отчетности 1987 г. FASB признал необязательность предоставления такой информации.

Изменение первоначальной стоимости объекта амортизируемых активов производится при возникновении затрат, связанных с увеличением производительности или срока полезной эксплуатации этого объекта. В первом случае возрастает первоначальная, во втором - остаточная стоимость объекта (затраты отражаются на дебете счетов накопленного износа и кредите счетов соответствующих расходов). Амортизация в обоих случаях пересматривается.

С середины ХХ в. в американской теории учета выделяются два направления, различающиеся взглядом на оценку учетных объектов при отражении их в отчетности. Сторонники одного направления (Ю. Идзири, А.Ч. Литтлтон) являются приверженцами оценки и отражения в отчетности объектов бухгалтерского учета по себестоимости. Они аргументируют свою позицию следующими доводами:

• историческая оценка наиболее достоверна, так как она может быть проверена и, при необходимости, документально подтверждена;
• проведение переоценок учетных объектов связано с излишним субъективизмом (например, индексная переоценка) или с изменениями рыночной конъюнктуры (переоценка по рыночным ценам), что снижает полезность для пользователя отчетности;
• оценка по себестоимости вытекает из природы двойной записи: запись следует за фактом хозяйственной жизни, поэтому любая переоценка имеет искусственный характер;
• оценка по себестоимости поддерживает историческую традицию;
• оценка по себестоимости проста для понимания и выгодна с точки зрения затрат на ведение учета.

Представители другого направления (У. Паттон, Г. Свиней, Р. Кестер), напротив, отстаивают необходимость переоценки учетных объектов, утверждая, что в противном случае:

• информация бухгалтерского учета оказывается недостоверной, данные на выходе (при определении результатов и в отчетности) оказываются несопоставимы с данными на входе (при первичном признании учетного объекта);
• в показателях прибыли смешиваются два понятия: прибыль как результат деятельности предприятия и конъюнктурная прибыль, возникшая под влиянием внешних причин (колебания спроса, инфляция и др.). Конъюнктурная составляющая прибыли не зависит от действий предприятия и должна быть показана обособленно. Оценка по себестоимости не позволяет провести такое разделение.

Компромисс между двумя школами нашел Монтгомери, обосновав метод наименьшей оценки (Lower of cost or market - LCM), который получил широкое распространение в учетной практике многих стран, в том числе и России. Согласно этому методу, оборотные активы всегда фиксируются по наименьшей из двух известных оценок (рыночной и по себестоимости).

Долгосрочные активы могут быть отражены таким способом, если снижение рыночной стоимости является следствием не конъюнктурных изменений на рынке, а объективных процессов. При отражении в отчетности долгосрочных обязательств учитывается временная стоимость денег (time value of money) по дисконтированным оценкам будущего оттока денежных средств. В качестве ставки дисконтирования применяется действующая ставка банковского кредита, внутренняя норма доходности инвестиций или иная величина, в зависимости от типа и причин возникновения (очевидно, что для России этот метод неприемлем из-за отсутствия рынка долгосрочных банковских кредитов).

Краткосрочные обязательства дисконтированию не подлежат. Разница во времени между возникновением и погашением обязательства незначительна, следовательно незначительна и разница между номинальной и дисконтированной оценкой обязательства, по крайней мере при невысоких и прогнозируемых темпах роста инфляции. В условиях гиперинфляции различие между стоимостями может быть существенным. Принципы влияния инфляционных процессов на достоверность оценки краткосрочных обязательств будут исследованы далее.

Метод наименьшей оценки, хотя и получил широкое распространение в учетной практике различных стран, представляется сомнительным с точки зрения методической чистоты. Реализованный в нем принцип консерватизма вступает в конфликт с принципом себестоимости, так как допускает отражение в отчетности активов по цене, отличной от себестоимости.

Рыночная цена, которая используется для сравнения с себестоимостью, является макроэкономической категорией и определяется постоянно изменяющимися спросом и предложением. Себестоимость - категория микроэкономическая, и определяется она, в первую очередь, понесенными издержками. Смешение в балансе двух типов оценки, двух экономических категорий, формирующихся под влиянием различных факторов, способствует достижению прагматических целей в ущерб методологической чистоте, что соответствует англо-американскому подходу к ранжированию целей финансовой отчетности.

Переоценке при отражении в отчетности подлежат остатки по счетам товарно-материальных запасов и (иногда) - амортизируемых активов. Обороты по счетам товарно-материальных запасов и начисленной амортизации, формирующие затраты на производство реализованной продукции, отражаются в соответствующих статьях отчета о прибылях и убытках по исторической стоимости. Получение реального баланса связано с искажениями отчета о прибыли и наоборот. Возникает некоторый парадокс. Повышение достоверности информации по одним учетным объектам сопровождается потерей достоверности по связанным с ними другим учетным объектам.

Метод наименьшей оценки направлен на обеспечение "правильности" баланса. Эта правильность весьма условна и сводится к отражению активов по рыночным ценам, которые не имеют ничего общего с фактическими издержками предприятия. Ориентация US GAAP на достижение подобной правильности вытекает из целей отчетности, то есть из интересов отдельных групп пользователей. Цель кредиторов и инвесторов - на основе открытой отчетности спрогнозировать будущие денежные поступления от объекта инвестиций или кредитования, провести анализ финансовой устойчивости предприятия. Для достижения этих целей переоценка полезна, но это не значит, что она полезна и для соблюдения интересов других групп пользователей.

Отражение в активе прошлых затрат по цене возможной реализации и дисконтирование обязательств связано с попытками вычислить рыночную стоимость компании на основе данных бухгалтерского учета. Разность между рыночной оценкой активов и дисконтированной стоимостью обязательств составит рыночную оценку чистого рабочего капитала. Однако рыночная стоимость компании определяется не случайными колебаниями цен и учетных ставок, а способностью организации приносить доход в будущем. Согласно принципу непрерывности, ни у кого нет намерения продавать компанию. В таком случае дорогостоящая процедура проведения переоценок, связанная с обработкой больших объемов информации о рыночных ценах, не имеет особого смысла.

В связи с тем, что англо-американская модель учета легла в основу международных стандартов отчетности, проанализируем современное состояние американской теории оценки. Очевидно, что разработки именно американских теоретиков учета будут в дальнейшем оказывать определяющее влияние на деятельность Комитета по МСФО.

По мнению В.Р. Скотта, бухгалтерский учет является языковой системой, цель которой - удовлетворение информационных потребностей различных групп лиц, имеющих то или иное отношение к экономической жизни общества. С помощью финансовой отчетности пользователь (реципиент) получает необходимые ему сведения о предприятии, составившем и опубликовавшем эту отчетность (индукторе).

В соответствии с трактовкой бухгалтерского учета как коммуникативной системы, Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда (под влиянием логико-лингвистических исследований Ч.У. Морриса, Ч.С. Пирса и других) выделяют три составляющих учета и, следовательно, три цели оценки: синтаксическую, семантическую и прагматическую.

Синтаксис бухгалтерского учета как языковой системы связан с формированием структурных принципов построения "фраз", то есть принципов отражения и оценки фактов хозяйственной жизни. Синтаксис учета - это структурирование исходных данных в соответствии с общепринятыми принципами.

Семантика бухгалтерского учета рассматривает смысловое наполнение понятий ("слов") бухгалтерского языка, таких как активы, прибыль, себестоимость и т. д., устанавливает связь между явлением экономической жизни и соответствующим понятием в учете.

На прагматическом уровне решается вопрос, для чего функционирует бухгалтерский учет и составляется финансовая отчетность.

С синтаксической точки зрения предпочтительным является традиционный метод оценки активов по исторической стоимости. При его использовании соблюдается соответствие доходов и расходов, а также последовательность применения учетных принципов как одно из существенных условий синтаксической непротиворечивости отчетной информации.

Прагматическая цель оценки - обеспечить полезность отчетной информации для пользователя. Для достижения этой цели в отчетность включаются данные, которые дают возможность прогнозировать будущие события или корректировать ранее сделанные прогнозы. Информация о стоимости активов должна позволять устанавливать взаимосвязь между оценкой активов и обязательств и ожидаемым движением денежных средств. В связи с этим наиболее эффективной оказывается оценка элементов отчетности по будущим стоимостям (future cost).

Предприятие приобретает активы, чтобы в дальнейшем использовать их для получения экономической выгоды. Обязательства предприятия предполагают отток активов в будущих периодах. Оценка на момент приобретения актива или возникновения обязательства отражает величину фактически понесенных или предполагаемых затрат. Оценка по будущим стоимостям характеризует сумму предполагаемых экономических выгод (для активов) или потерь (для обязательств). Несмотря на полезность такой информации для пользователей, оценка активов и обязательств по будущим стоимостям является ненадежной из-за неопределенности экономической ситуации.

Оценка по себестоимости отличается значительной степенью надежности, но низкой, по сравнению с оценкой по будущим стоимостям, релевантностью для пользователя. Совет по Стандартам Финансового Учета (FASB) в 1992-93 годах предпринял попытку разрешить противоречие между полезностью и надежностью оценки, приняв Стандарты № 107 "Disclosures about Fair Value of Financial Instruments" ("Раскрытие информации о справедливой стоимости финансовых инструментов") и № 115 "Accounting for Certain Investments in Debt and Equity Securities" ("Учет некоторых видов инвестиций в долговые и долевые ценные бумаги").

Стандарт SFAS № 107 ввел в учетную практику понятие "справедливой стоимости финансового инструмента". В большинстве случаев под справедливой стоимостью понимается текущая рыночная стоимость. Если достоверно определить рыночную стоимость невозможно, справедливая стоимость вычисляется на основе рыночной стоимости аналогичного финансового инструмента, дисконтированием исторических стоимостей или с использованием специальных методов оценки. Стандартом № 107 рекомендовано предоставлять информацию о справедливой стоимости финансовых инструментов в пояснениях к отчетности, не внося соответствующих изменений в саму финансовую отчетность.

Согласно Стандарту № 115, начиная с отчетности за 1994 год, предприятия имеют возможность отражать в балансе отдельные виды финансовых инструментов по их справедливой стоимости. Разность (как положительную, так и отрицательную) между справедливой и исторической стоимостью допускается признавать в периоде ее возникновения (обнаружения).

Хотя положения Стандарта № 115 распространяются лишь на некоторые виды активов, его роль в развитии теории учета весьма значительна. Впервые в учетной практике допущено отступление от концепции оценки по исторической стоимости.

Следует предположить, что развитие американской и международной учетной практики в ближайшем будущем будет заключаться в развитии концепции справедливой стоимости для целей оценки элементов финансовой отчетности.

Процедура оценки согласно МСФО есть "процесс определения денежных сумм, по которым элементы отчетности должны признаваться и вноситься в баланс и отчет о прибылях убытках".