Сроки составления и передачи отчета комиссионером
М.А. Пархачева
генеральный директор Консалтинговой группы "Экон-Профи"
Статья опубликована в газете "Учет. Налоги. Право" 34 (18 - 24 сентября 2001 г.)
Представление отчета
После исполнения комиссионного поручения комиссионер обязан отчитаться перед комитентом. Для этого он составляет и передает комитенту отчет (ст. 999 ГК РФ).
В идеале комиссионер должен составлять отчет непосредственно после исполнения поручения. Именно такой порядок посреднику следует соблюдать, если договором не установлено иное. В то же время, стороны могут согласовать любые другие сроки и периодичность предоставления отчетности. Гражданское законодательство никак не ограничивает их в этом вопросе.
В договоре комиссии можно установить срок передачи отчета в соответствии с п. 1 ст. 314 ГК РФ. Это конкретный день или период времени, в течение которого отчет должен быть передан комитенту (например: ежемесячно, до 5 числа месяца, следующего за отчетным).
При "непротивлении сторон" в договоре можно установить порядок определения дня или периода времени, в течение которого отчет должен быть представлен. Например: в трехдневный срок после исполнения обязательства передать товар покупателю по договору купли-продажи.
Следует иметь в виду, что сроки и периодичность составления отчета могут быть ограничены иными законодательными актами, в том числе действующими в области бухгалтерского и налогового учета.
Бухгалтерский учет
Одним из важных принципов бухгалтерского учета является принцип допущения временной определенности факторов хозяйственной деятельности. Предполагается, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место. При этом не принимается во внимание фактическое время поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (п. 6 ПБУ 1/98).
Согласно пункту 5 статьи 8 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.
Соответственно, комитенту, реализующему товар через посредника, следует отразить выручку в том отчетном периоде, когда право собственности на комиссионный товар перешло к покупателю.
Момент отражения не должен зависеть ни от времени и способов расчета между всеми участниками совершаемых сделок, ни от сроков составления комиссионером отчета.
Однако комитент может показать выручку от реализации товаров (или иного имущества) только после получения отчета комиссионера. Лишь из него он узнает о факте выполнения обязанности передать покупателю обусловленный договором купли-продажи товар и о фактической продажной стоимости.
Пытаясь решить эту проблему, Министерство финансов России предложило комитенту отражать в бухгалтерском учете выручку от реализации комиссионных товаров по времени получения извещения от комиссионера об отгрузке товаров покупателю.
Ни гражданским законодательством, ни законодательством в области бухгалтерского учета не предусмотрена какая-либо иная форма извещения комитента о переходе права собственности на реализованный комиссионный товар, кроме предоставления комиссионером отчета об исполнении поручения. Соответственно, в данном случае термин "извещение", видимо, следует понимать как "отчет".
Минфин отметил, что период получения извещения не должен превышать разумного срока прохождения таких документов (п. 6 письма от 12.11.1996 г. № 96).
По нашему мнению, разъяснение Минфина России не соответствует действующему законодательству в области бухгалтерского учета, которое не предусматривает никаких исключений в отражении фактов хозяйственной деятельности, связанных с реализацией товаров по договору комиссии. Неприменимо это письмо и к налоговым отношениям, регулируемым НК РФ.
Понятие "разумный срок" ни одним из законов не раскрывается. В конечном счете его определяет суд (например, в случае спора с налоговыми органами о несвоевременном исполнении комитентом обязательства уплатить налоги, связанные с реализацией, если они не уплачены в тот период, когда произошло фактическое отчуждение имущества).
Таким образом, комитенту для целей бухгалтерского учета необходимо иметь данные о продажах переданного на комиссию товара как минимум один раз в месяц (до момента составления ежемесячной бухгалтерской отчетности).
Налоговый учет
Налоговое законодательство, как и бухгалтерское, не содержит исключений для комитента в определении даты реализации товаров по договору комиссии (кроме случаев, когда учет реализации в целях налогообложения ведется "по оплате").
В отношении налога на добавленную стоимость заметим следующее. Общая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, дата реализации которых относится к соответствующему периоду (п. 4 ст. 166 НК РФ)
Сумма налога на прибыль определяется плательщиками самостоятельно на основании бухгалтерского учета и отчетности, с соответствующими корректировками (п. 1 ст. 8 Закона России от 27 декабря 1991 г. № 2116-I "О налоге на прибыль предприятий и организаций"; в редакции от 09.05.01). Следовательно, несвоевременное отражение операций на счетах бухгалтерского учета доходов может привести к неверному исчислению налога на прибыль.
Аналогичная точка зрения высказана и в главе 25 "Налог на прибыль" НК РФ, вступающей в силу с 1 января 2002 года. Согласно ст. 316 НК РФ, если реализация производится через комиссионера, то налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки на дату реализации. Основанием является извещение комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в рамках которого произошла реализация, известить комитента о ее дате.
Таким образом, сторонам рекомендуется еще при согласовании условий договора комиссии указывать срок предоставления комиссионером отчета об исполнении поручения (о продаже комиссионного товара).
Если отчет представлен поздно
Допустим, что комиссионер отчитался перед комитентом не своевременно (например, уже после составления ежемесячной отчетности). В такой ситуации, по нашему мнению, отчетность комитента за предыдущий период считается составленной с нарушением требования временной определенности факторов хозяйственной деятельности. Комитент должен внести соответствующие изменения в бухгалтерский учет текущего периода (если ошибка обнаружена в отчетном году).
Одновременно следует пересчитать налоги, связанные с реализацией и подлежащие уплате в бюджет. Соответственно, комитент должен сдать исправительные расчеты в налоговые органы по месту расположения организации. Если сумма налогов была занижена, необходимо рассчитать пени и уплатить в бюджет причитающиеся суммы.
Отзывы и пожелания можно направлять по адресу: ap-parma@mtu-net.ru