SOP 98-1. Учет затрат на разработку программного обеспечения

Столкнувшись с возрастающим значением программного обеспечения, Исполнительный комитет по стандартам бухгалтерского учета (Accounting Standards Executive Committee - AcSEC) Американского института дипломированных бухгалтеров (AICPA) выпустил Положение о методах учета (Statement of Position - SOP) 󎳺-1, "Учет затрат на программное обеспечение для компьютеров, разработанное или приобретенное для внутреннего использования". Предыдущий официальный документ, связанный с затратами на разработку программного обеспечения, Положение о стандартах учета (SFAS) 󎳮, "Учет затрат на программное обеспечение для компьютеров, подлежащее продаже, аренде или другой форме реализации", касался только затрат на программное обеспечение, предназначенное для продажи. Поэтому вначале необходимо было определить область применения каждого из этих документов.

Стандарт SOP 98-1 требует от компаний капитализировать и амортизировать затраты, связанные с разработкой и приобретением программного обеспечения для внутреннего использования. Характер капитализации будет зависеть от стадии проекта, и только строго определенные виды затрат должны капитализироваться.

Специально созданная рабочая группа (Emerging Issues Task Force), Американский институт дипломированных бухгалтеров и Комиссия по ценным бумагам и биржам также выпустили официальные документы, касающиеся ведения учета и предоставления информации по затратам на программное обеспечение. В некоторых из этих документов рассматривается также проблема 2000 года.

В современной конкурентной экономической среде одной из важнейших составляющих стратегических инвестиций, осуществляемых компанией, являются вложения в технологии. В настоящее время компании тратят значительные суммы на разработку, модификацию, тестирование и внедрение программного обеспечения. Кроме того, современное бухгалтерское программное обеспечение не сводится только лишь к традиционным пакетам ведения главной книги и расчета заработной платы. Так, программное обеспечение является неотъемлемой частью процессов производства, сбыта и реализации, составляющих основу деятельности компаний самой разной отраслевой направленности.

В то время, как инвестиции корпораций в программное обеспечение становились все более значительными, принятая модель ведения бухгалтерского учета была не в состоянии отразить тот факт, что эти расходы способны принести выгоду в будущем. Постоянно задавался вопрос, должны ли капитализироваться инвестиции и в нематериальные активы. Реальность современного делового мира такова, что многие материальные системы производства и сбыта не смогут функционировать без программного обеспечения, необходимого для их эксплуатации. Для того, чтобы материальные активы по-настоящему внесли свой вклад в деятельность компании (т.е. принесли выгоду в будущем), требуются программные компоненты.

Потому в Комитет по стандартам бухгалтерского учета начали поступать предложения разрешить капитализацию затрат на разработку программного обеспечения аналогично активам. Указывалось, что разработка и внедрение программного обеспечения концептуально не отличаются от процесса создания материального или "осязаемого" актива, хотя подобная деятельность более рискованна и ее положительный исход не столь очевиден. Кроме того, компании все чаще используют четко описанные методологии разработки и собственные методики для минимизации риска, а также для уменьшения неопределенности, ассоциируемой с разработкой программного обеспечения для внутреннего использования.

В попытке предоставить разъяснения, касающиеся методов учета подобных затрат, Исполнительный комитет по стандартам бухгалтерского учета Американского института дипломированных бухгалтеров выпустил Положение SOP 98-1, "Учет затрат на программное обеспечение для компьютеров, разработанное или приобретенное для внутреннего использования". SOP 98-1 требует от многих компаний изменить политику учета затрат на разработку компьютерных программ подобного рода.

В Положении SOP 98-1 Исполнительный комитет по стандартам бухгалтерского учета (AcSEC) предлагает модель, которая согласуется с представлением о том, что программное обеспечение является важнейшим стратегическим и экономическим ресурсом компании. Как следствие, стандарт SOP 98-1 требует от компаний капитализировать и амортизировать многие виды затрат, связанных с разработкой или приобретением программного обеспечения для внутреннего использования.

Комитет AcSEC выделяет три стадии разработки и использования подобного программного обеспечения:

• Предварительная стадия проекта;
• Стадия разработки приложений;
• Стадия эксплуатации.

Предварительная стадия проекта. На предварительной стадии компания находится в процессе оценки альтернатив, связанных с данным программным проектом. К этому этапу относятся такие виды деятельности, как подбор группы для проведения оценок, сопоставление предложений поставщиков, а также рассмотрение возможности осуществления других действий по реинжинирингу. Во время предварительной стадии компания еще не выбрала стратегию разработки программного обеспечения или поставщика. Поэтому неудивительно, что все затраты на этой стадии должны быть отнесены к расходам периода своего возникновения. Более того, не требуется отдельно обозначать такие затраты в отчете о прибылях и убытках.

Стадия разработки приложений. Когда компания уже определилась в отношении способа ведения работ по созданию программного обеспечения, она переходит к разработке приложений. На этом этапе затраты на разработку или приобретение компьютерного программного обеспечения для внутреннего использования должны капитализироваться и учитываться аналогично долгосрочным активам. Капитализация должна производиться, если выполнены следующие конкретные условия:

• Предварительная стадия завершена, и
• Руководство, наделенное надлежащими полномочиями, явно или неявно утверждает и обязуется финансировать программный проект, считая вероятным то, что данные разработки будут завершены и программное обеспечение будет использоваться для решения внутренних задач предприятия.

Капитализацию необходимо осуществлять до тех пор, пока разработка и внедрение программного обеспечения не будут полностью завершены. Затраты на тестирование и установку также капитализируются.

Затраты, учитываемые с момента начала периода капитализации аналогично долгосрочным активам, могут быть следующими:

• Внешние прямые затраты (т.е. от операций с третьими сторонами) на материалы и услуги, использованные при разработке или приобретении компьютерного программного обеспечения для внутреннего использования;
• Затраты, так или иначе связанные с выплатой заработной платы служащим, принимавшим непосредственное участие в проекте по разработке программного обеспечения для внутреннего использования;
• Затраты на выплату процентов, капитализируемые в соответствии с Положением о стандартах учета 󎲺, "Капитализация затрат на выплату процентов".

Административно-управленческие расходы, а также накладные расходы и расходы на обучение пользователей не считаются капитализируемыми затратами на программное обеспечение для внутреннего использования.

Стадия эксплуатации. Когда программное обеспечение для внутреннего использования внедрено и запущено в работу, начинается стадия эксплуатации. Капитализируемые затраты должны систематически и рационально амортизироваться в течение периода получения ожидаемых выгод. Очевидно, что очень трудно точно оценить срок службы программного обеспечения, однако компания должна провести такую оценку в контексте своей деятельности. При определении периода получения ожидаемых выгод компаниям необходимо принимать во внимание эффект морального износа, а также технологические, конкурентные и другие экономические факторы.

Выплата процентов. При использовании стандарта SOP 98-1 у компаний может возникнуть следующий вопрос. Как и почему в ходе подобных проектов должны капитализироваться затраты на выплату процентов. Положение о стандартах учета 󎲺 устанавливает виды активов, для которых разрешена капитализация процентных выплат. Одним из них является актив, созданный "в рамках отдельного проекта в целях внутреннего использования хозяйствующей единицей". Очевидно, что программное обеспечение для внутреннего использования представляет собой как раз такой вид активов. Таким образом, в случае с программным обеспечением для внутреннего использования выплаты процентов должны капитализироваться в соответствии с применяемыми данной хозяйствующей единицей методами капитализации подобных затрат. Следовательно, решение капитализировать или нет выплаты процентов в случае с программным обеспечением для внутреннего использования будет зависеть от политики компании в области капитализации процентных выплат при учете материальных активов.

Обучение, сопровождение и усовершенствования. Когда программное обеспечение уже запущено в работу, очень трудно определить, должны ли последующие изменения капитализироваться или их следует относить к расходам текущего периода. Когда компания покупает у поставщика программное обеспечение, в общую стоимость включаются обучение персонала, стоимость текущего сопровождения и/или права на будущие доработки и усовершенствования. Комитет AcSEC требует, чтобы компании распределяли эти составляющие исходя из справедливой стоимости, устанавливаемой для каждого конкретного поставщика. (Это положение не противоречит положениям Исполнительного комитета, содержащимся в стандарте SOP 97-2, "Идентификация доходов от программного обеспечения", хотя комитет AcSEC в настоящее время пересматривает некоторые части указанного норматива).

Решая, капитализировать или нет затраты, связанные с доработками, необходимо иметь ввиду, что капитализировать можно только те доработки и усовершенствования, которые расширяют первоначальные функциональные возможности программного обеспечения, и этот факт может быть наглядно продемонстрирован. Короче говоря, компания должна задать вопрос: "Делает ли данное программное обеспечение нечто, коренным образом отличающееся от того, что оно делало раньше?". Если четкий ответ "да" не может быть получен, то затраты должны быть причислены к расходам на сопровождение. Важно отметить, что комитет AсSEC проводит различие между ростом функциональных возможностей (доработка) и повышением эффективности (сопровождение). Модификация программного обеспечения, позволяющая ему работать более эффективно при выполнении тех же самых функций, не влечет капитализацию затрат. Кроме того, согласно стандарту SOP 98-1, затраты на обучение пользователей работе с данным программным обеспечением должны относиться к расходам за соответствующий период.

Помимо основных вопросов, непосредственно касающихся разработки программного обеспечения, многие компании озабочены способностью их программ обрабатывать информацию, датируемую вторым тысячелетием. Эта озабоченность может заставить компании ускорить разработку программного обеспечения, а также модифицировать действующие системы. Ситуация дополнительно осложняется тем, что достаточно часто разработка программного обеспечения является только частью более масштабных проектов по реинжинирингу, предпринимаемых внутри компании. Эти вопросы освещаются в нескольких различных стандартах.

Отчет Специальной рабочей группы номер 96-14, "Учет затрат, связанных с модификацией компьютерного программного обеспечения для решения проблемы 2000 года", ставил своей задачей определить соответствующие методы учета в случае, когда компании модифицируют действующее программное обеспечение, чтобы подготовить его к 2000 году. Некоторые считали, что подобные затраты должны капитализироваться, поскольку такие действия продлевают срок службы программного обеспечения. Тем не менее, рабочая группа (Emerging Issues Task Force) пришла к выводу, что затраты, понесенные при подготовке действующего программного обеспечения к 2000 году, должны быть отнесены к расходам соответствующего периода.

Как можно заметить, отчет рабочей группы 96-14 существенно отличается от положений бухгалтерского учета, содержащихся в стандарте SOP 98-1, поэтому вопросы применимости этих документов крайне важны. Отчет рабочей группы 96-14 применяется только в специфической ситуации, когда компания собирается модифицировать действующее программное обеспечение, чтобы подготовить его к 2000 году, т.е. оно остается тем же самым за исключением способности обрабатывать четырехзначное поле даты. Если компания планирует приобрести или разработать новое программное обеспечение, мотивировано это проблемой 2000 года или нет, должно применяться Положение 98-1.