Соответствие российской системы бухгалтерского учета международным стандартам. Учет материально-производственных запасов

На практике материально производственные запасы чаще всего оцениваются по фактической себестоимости. Виды затрат, из которых складывается фактическая себестоимость запасов, в РСБУ и МСБУ примерно одинаковы. Основные из них:

• суммы уплачиваемые поставщику, за исключением НДС и других возмещаемых налогов;
• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением запасов;
• таможенные пошлины и иные платежи;
• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением запасов;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены запасы;
• затраты по заготовке, доставке и доведению до нужного состояния материально-производственных запасов.

ПБУ 5/98 позволяет включать в себестоимость материально-производственных запасов расходы на оплату процентов по заемным средствам, если они связаны с приобретением запасов и произведены до даты оприходования последних на складах организации.

В МСБУ учет затрат по займам регламентируется МСФО 23 "Затраты по займам". Согласно ему, затраты по займам могут быть отнесены на первоначальную стоимость запасов, только если подготовка этих запасов к предполагаемому использованию или для продажи требует значительного времени.

Рассмотрим ряд примеров, раскрывающих отличие учета затрат по займам в РСБУ и МСБУ.

Допустим, торговая фирма взяла в банке кредит в сумме 1 000 000 рублей на закупку товара. Согласно условиям договора, заемщик обязан ежемесячно выплачивать проценты по займу в объеме 3% от суммы кредита (значения сумм условные).

Пример 1. На заимствованные средства были закуплены продукты питания для немедленной реализации через розничную сеть. Через 30 дней после получения займа фирма выплатила проценты в сумме 30 000 рублей. Товар поступил на склад фирмы через месяц после получения займа. Согласно ПБУ 5/98, товар может быть оприходован на сумму 1 030 000 рублей. В соответствии со стандартами МСБУ, эта сумма должна составить 1 000 000 рублей (прочие затраты не учитываются).

Пример 2. На заимствованные средства были закуплены столярные изделия, которые перед реализацией через торговую сеть необходимо подвергнуть сушке. Товар поступил на склад фирмы в день получения займа. Подготовка изделий к продаже (сушка) продолжалась два месяца, после чего товар был реализован. За эти два месяца фирма уплатила 60 000 рублей в качестве процентов за кредит. Согласно ПБУ 5/98, на конец второго месяца товар должен быть оценен на сумму 1 000 000 рублей, а 60 000 рублей признаются расходами периода. В соответствии со стандартами МСБУ, товар следует отразить в отчетности по 1 060 000 рублей (прочие затраты не рассматриваются).

Отнесение затрат по займам на себестоимость материально-производственных запасов в ПБУ 5/98 допускается, но признается необязательным. В каких случаях эти затраты включаются в стоимость запасов, а в каких - нет, положение умалчивает. Впрочем, МСФО 2 также не обязывает относить затраты по займам на себестоимость МПЗ.

Согласно МСФО 23, если заемные средства, полученные на приобретение запасов, были временно инвестированы в другие активы, то на первоначальную стоимость запасов относится сумма затрат по займам за вычетом инвестиционного дохода. В ПБУ 5/98 об этом не упоминается.

Пример 3. Средства были заимствованы для покупки оборудования с целью комплектации его в технологическую линию и реализации заказчику. Поставщик сообщил, что сможет выполнить обязательства по поставке только через три месяца. Фирма решила поместить заимствованные средства на депозитный счет в том же банке сроком на три месяца под 1,5% в месяц. Через три месяца оборудование было получено, передано в цех для комплектации, а заимствованные средства переведены поставщику. За этот срок фирма уплатила банку 90 000 рублей в качестве платы за кредит и получила от банка 45 000 рублей в качестве процентов за депозитный вклад. Поскольку в ПБУ 5/98 не содержится на этот счет специальных указаний, закупленное оборудование может быть оприходовано на сумму 1 090 000 рублей. В соответствии со стандартами МСБУ, товар следует оприходовать на сумму 1 045 000 рублей.

Согласно МСФО 23, если затраты по займам были произведены, когда подготовка запасов не велась, а фирма просто владела этими запасами, то затраты не капитализируются и признаются расходами периода.

Если стоимость материально-производственных запасов оплачивается в иностранной валюте, при крупной девальвации или снижении стоимости валюты могут возникнуть непогашаемые обязательства перед поставщиками. При этом в МСБУ на себестоимость запасов относятся курсовые разницы, связанные с приобретением запасов. Учет курсовых разниц регламентируется МСФО 21 "Влияние изменений валютных курсов", согласно которому они должны включаться в балансовую стоимость соответствующего актива, если скорректированная балансовая стоимость не превышает меньшее из двух значений: восстановительной стоимости и суммы, возмещаемой за счет продажи или использования актива.

На основании ПБУ 5/98 нельзя сделать вывод о том, допустимо ли относить суммы курсовых разниц на себестоимость материально-производственных запасов. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 01 ноября 1991 г. № 60, курсовые разницы по операциям в иностранной валюте отражаются по счету 80 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетами соответствующих расчетов. Таким образом, в РСБУ курсовые разницы, возникшие в связи с приобретением материально-производственных запасов, будут относиться не на себестоимость запасов, а на счет прибылей и убытков.

Пример 4. Допустим, торговая фирма заключила договор с иностранной компанией на поставку компьютерных комплектующих для дальнейшей реализации фирмам - производителям компьютерной техники. Стоимость товара составила 10 000 американских долларов (значения сумм условные). Оплата комплектующих должна была произойти через 6 месяцев со дня прибытия товара на склад покупателя.

В августе 1998 г. комплектующие поступили на склад и были приняты к учету по курсу 6 рублей за 1 доллар, то есть в сумме 60 000 рублей. В феврале 1999 г., когда пришло время оплатить полученный товар, в связи с экономическим кризисом курс рубля понизился до 25 рублей за 1 доллар. Таким образом, задолженность торговой фирмы перед поставщиком составила 250 000 рублей. Очевидно, что погасить такую задолженность сразу фирма не в состоянии.

Учитывая, что данные комплектующие не производятся в России, восстановительная стоимость их также составит 250 000 рублей. Реализация закупленной партии комплектующих не будет ниже себестоимости. В этом случае согласно МСФО 21 курсовая разница в сумме 190 000 рублей должна быть отнесена на себестоимость комплектующих. Согласно же действующему российскому законодательству, комплектующие должны быть отражены в балансе по 60 000 рублей, а 190 000 рублей относятся на убытки фирмы.

ПБУ 5/98 не включает в себестоимость материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, если они не связаны непосредственно с приобретением этих запасов. В МСБУ административные расходы, не связанные с доведением запасов до их настоящего местоположения и состояния, также не включаются в себестоимость. Кроме того, в МСБУ на себестоимость запасов не относятся:

• сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;
• затраты на хранение, если они не необходимы в производственном процессе для перехода к следующему его этапу.

Согласно ПБУ 5/98, на себестоимость материально-производственных запасов относятся фактические затраты в полном объеме (плановые и сверхплановые).

При поступлении и списании одних и тех же видов материально-производственных запасов с различной фактической себестоимостью допускается применение нескольких способов расчета текущей себестоимости единицы запасов. Как уже отмечалось, себестоимость материально-производственных запасов (кроме товаров в торговле, принятых к учету по продажным ценам, и МБП) в РСБУ может производиться следующими способами:

• по себестоимости каждой единицы;
• по средней себестоимости;
• по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (метод ФИФО);
• по себестоимости последних по времени приобретения МПЗ (метод ЛИФО).

Как и в МСБУ, в российской системе бухгалтерского учета по себестоимости каждой единицы учитываются запасы, используемые в особом порядке. В противном случае организация может воспользоваться любым другим из приведенных способов оценки материально-производственных запасов.

В отличие от РСБУ, в международной практике принят метод ФИФО. Этот метод рекомендуется как основной для расчета себестоимости запасов (за исключением используемых в особом порядке), хотя может использоваться и метод ЛИФО, если это позволит получить более объективную оценку активов. Метод расчета по средней себестоимости в международных стандартах бухгалтерского учета не предусмотрен.

В целом принципы учета материально-производственных запасов в РСБУ и МСБУ очень близки, но российские положения менее конкретны. Например, ПБУ 5/98 не разъясняет, стоит ли переоценивать материально-производственные запасы во втором отчетном периоде по фактической себестоимости, если в первом отчетном периоде они были переоценены по чистой стоимости реализации. Таким образом, скорее нужно говорить о необходимости принятия методических указаний, разъясняющих ПБУ 5/98, чем о несоответствии ПБУ 5/98 международным стандартам.

Необходимо также понимать, что реформирование бухгалтерского учета - процесс долгий и сложный. В отличие от некоторых государств-республик бывшего СССР, где реформирование было проведено "одним днем", российские стандарты бухгалтерского учета принимаются постепенно. В связи с этим многие положения нормативных актов в определенный момент могут оказаться не увязанными с положениями по другим участкам учета.

Вместе с тем, в РСБУ, видимо, сознательно сохраняются некоторые особенности национальной системы счетоводства, без которых учет в российских условиях был бы весьма затруднен.

Так или иначе, трудно оспорить тот факт, что российская система бухгалтерского учета все больше и больше приближается к мировым стандартам.