Отсроченные налоги в финансовой отчетности физических лиц

Согласно отчету Американского института дипломированных бухгалтеров о сложившихся методах учета № 82-1 (далее SOP 82-1) "Учет и составление финансовой отчетности физическими лицами", активы отражаются по предполагаемой текущей стоимости, а обязательства отражаются по своему предполагаемому текущему размеру (сумме). Кроме того, резерв для предполагаемого налога на прибыль, вычисляемый по разнице между указанными величинами и налоговыми базами активов и обязательств, указывается между обязательствами и чистой стоимостью. Предполагаемый резерв вычисляется в предположении, что предполагаемая текущая стоимость активов была реализована, а предполагаемая текущая сумма обязательств была ликвидирована на дату составления отчета. Изменения в текущей стоимости активов, в текущей сумме обязательств и в предполагаемом резерве отражаются как нереализованные увеличения и уменьшения чистой стоимости личного имущества в отчете об изменениях чистой стоимости личного имущества. Чтобы избежать недооценки чистой стоимости личного имущества данного лица, пользователю финансовой отчетности физического лица требуется информация, например, об отсроченном налоговом активе в размере 3 млн. долл. вместе с указанием вероятности его реализации в виде размера оценочной поправки (valuation allowance) (от 0 до 3 млн. долл.).

Недостаток SOP 82-1 состоит в том, что представление предполагаемого резерва между обязательствами и чистой стоимостью является двусмысленной. (Столь же двусмысленное представление ранее следовали отсроченные налоговые скидки во Мнении Совета по принципам учета (APB) 󎲣). Я считаю, что предполагаемый резерв является отсроченной задолженностью по налогам, и что Положение о стандартах финансового учета � Совета по стандартам финансового учета (далее FASB 109) "Учет налогов на прибыль" предоставляет все необходимые разъяснения относительно его измерения и признания.

FASB 109 принимает во внимание очень важное допущение финансового учета, а именно, что отражаемые суммы или балансовые оценки активов и обязательств будут, соответственно, реализованы или погашены. С некоторыми исключениями, обсуждаемыми ниже, отклонения налоговой базы от балансовой оценки активов и обязательств являются либо добавляемыми к налогу (taxable), либо вычитаемыми (deductible) эпизодическими отклонениями.

Налогооблагаемые эпизодические отклонения приводят к появлению добавляемых к налогу сумм в течение будущих отчетных периодов, когда балансовая оценка активов восстанавливается, а обязательства погашаются. Отсроченная задолженность по налогам представляет собой отсроченное воздействие на налоги добавляемых к налогу эпизодических отклонений - налоговых платежей будущих периодов, возникающих в результате будущего возмещения существующих эпизодических отклонений.

Вычитаемые эпизодические отклонения приводят к появлению вычитаемых сумм в течение будущих отчетных периодов, когда балансовая база активов восстанавливается, а обязательства погашаются. Отсроченные налоговые активы представляют собой отсроченное воздействие на налоги вычитаемых эпизодических отклонений и отнесения убытков текущего периода на будущие годы - налоговых льгот будущих периодов, возникающих в результате будущего возмещения существующих вычитаемых эпизодических отклонений и будущего использования подобного отнесения.

Отсроченные налоговые активы уменьшаются на оценочную поправку, когда, основываясь на всех доступных доказательствах, реализация некоторой части или всех отсроченных налоговых льгот не проходит тест на "превышение вероятности". Это означает, что вероятность подобной реализация не превышает 50%.

Оценочная скидка на начало года трансформируется, когда благодаря поступлению новой информации происходит изменение суждения о возможной реализации отсроченного налогового актива. Трансформация признается и раскрывается в периоде, в котором она произошла, как правило, в виде составляющей расходов по выплате налогов (или налоговых льгот), понесенных в результате продолжения деятельности.

FASB 109 пытается сделать так, чтобы отражаемые отсроченные активы и задолженность по налогам являлись наилучшими оценками будущего воздействия на выплату налогов со стороны эпизодических отклонений. По этой причине при измерении и признании отсроченных активов и задолженности по налогам учитываются действующие на текущий момент налоговые законы и ставки, ожидаемые действия и предпочтения, а также будущая стратегия налогового планирования. Кроме того, отсроченные активы и задолженность по налогам трансформируются с учетом изменений в оценках, а также с учетом изменения в налоговом законодательстве и ставках налогообложения. FASB 109 применяется ко всем подлежащим налогообложению хозяйствующим единицам, отражаются ли их активы и обязательства по первоначальной себестоимости или по текущей стоимости.

По моему мнению, резерв по кредиту (credit provision) предполагаемого налога на прибыль в определении SOP 82-1 является отсроченной задолженностью по налогам в определении FASB 109. Однако правила признания и измерения в SOP 82-1 отличаются от правил признания и измерения в FASB 109.

Согласно SOP 82-1, предполагаемый налоговый резерв вычисляется в предположении, что предполагаемая текущая стоимость всех неналоговых активов реализована, а предполагаемая сумма всех неналоговых обязательств погашена на дату составления баланса, при этом используется действующее налоговое законодательство и принимаются во внимание возвращенные резервы и переходящие эффекты. В SOP 81-1 подразумевается применение действующих на момент составления баланса налоговых законов и ставок, а также используется допущение о скорой ликвидации предприятия, даже если такая ликвидация и не ожидается. Таким образом, добавляемые к налогу эпизодические отклонения определяются действующими на дату составления баланса ставками налога на реализованные доходы от прироста стоимости ценных бумаг (capital gains tax), которые не будут удерживаться в долгосрочной перспективе, даже если ожидается, что ценные бумаги будут оставаться в собственности и затем проданы через большой промежуток времени и оставаться в собственности владельца до момента его смерти и вообще избегнут взимания указанного налога.

В свою очередь, FASB 109 учитывает ожидаемую перспективу. Согласно FASB 109, отсроченная задолженность по налогу вычисляется с использованием действующих в настоящий момент налоговых законов и ставок, которые применяются к будущим годам, когда эпизодические отклонения поменяют свой знак и отсроченная задолженность по налогу будет выплачена, т.е. к будущим годам, когда ожидается, что неналоговые активы и обязательства будут реализованы и погашены, соответственно. В данном случае отсроченная задолженность по налогам отражает наилучшую оценку будущего воздействия на размер выплачиваемых налогов добавляемых к налогу эпизодических отклонений.

Итак, правила признания и измерения, определенные в FASB 109, способствуют большей достоверности представления и большей полезности с точки зрения принятия решений финансовой отчетности физических лиц, чем правила, определенные в SOP 82-1. Причина состоит в том, что первые из упомянутых правил предназначены для отражения наилучшей оценки будущего воздействия на размер выплачиваемых налогов добавляемых к налогу эпизодических отклонений, причем такая оценка соответствует действующим в настоящий момент налоговым правилам и ставкам. В то же время, вторые из упомянутых правил не предназначены для выдачи подобной оценки, если только ликвидация не является неизбежной. Достоверность представления и полезность с точки зрения принятия решений финансовой отчетности физических лиц могут быть увеличены путем отражения отсроченной задолженности по налогам в соответствии с ожидаемой перспективой, как предлагается в FASB 109, но не в соответствии с перспективой неизбежной ликвидации, как предлагается в SOP 82-1.

Хотя это прямо не указывается в SOP 82-1, налоговая база нетто-активов может превышать балансовую оценку за счет уменьшения текущей стоимости нетто-активов. На практике предполагаемый налоговый резерв по дебету (debit provision) для предполагаемых налоговых льгот по превышению налоговой базы над балансовой оценкой обычно признается как компенсация предполагаемого налогового резерва по кредиту. В концептуальном плане, такой налоговый резерв в балансовом отчете является отложенным налоговым активом в определении FASB 109. Он представляет собой будущие предполагаемые налоговые льготы по будущим вычитаемым суммам, возникающим в результате восстановления балансовой оценки нетто-активов с более высокой налоговой базой.

Проиллюстрируем это на примере. Физическое лицо, владеющее инвестициями с текущей стоимостью в 25 млн. долл. и налоговой базой в 40 млн. долл. и подпадающее под уплату 20%-ого налога на реализованный доход от прироста стоимости актива, при продаже в текущий момент имело бы убыток от владения в размере 15 млн. долл. и потенциальную налоговую экономию в размере 3 млн. долл. Это привело бы к появлению компенсирующих доходов от владения активами в текущем или в будущих годах. Пользователю финансовой отчетности физического лица требуется информация об отсроченном налоговом активе вместе с указанием вероятности его реализации в виде размера оценочной поправки, чтобы избежать недооценки чистой стоимости личного имущества данного лица. Раскрытие отсроченного налогового актива и его оценочной поправки является более информативным, чем отсутствие такого раскрытия, даже если разность этих величин равняется нулю.

В соответствии с FASB 109, признание отсроченных налоговых активов, превышающих отсроченную задолженность по налогу, требует существенного позитивного доказательства существования других компенсирующих источников получения налогооблагаемой прибыли, кроме существующих добавляемых к налогу эпизодических отклонений или прибыли от отнесения убытков на предыдущие периоды. Примером существенного позитивного доказательства является имеющийся в наличии и не могущий быть отозванным контракт на продажу, реализация которого приведет к получению в будущем облагаемого налогом дохода от прироста стоимости активов.

Так как резервы по дебету и кредиту балансового отчета из SOP 82-1 являются отсроченными активами и задолженностью по налогам, они должны для большей ясности так и называться. Кроме того, FASB 109 содержит следующие детальные положения относительно их признания и измерения:

• Отсроченные активы и задолженность по налогам не должны признаваться по постоянным отклонениям, не оказывающим отсроченного налогового воздействия.
• Отсроченные активы и задолженность по налогам должны измеряться и признаваться в соответствии с ожидаемыми действиями и предпочтениями, удовлетворяющими законодательству будущими стратегиями налогового планирования, а также в соответствии с предполагаемыми средними годовыми ставками налогов.
• Отсроченные активы и задолженность по налогам должны подвергаться трансформации с учетом изменений бухгалтерских оценок с отдельным раскрытием.
• Отсроченные активы и задолженность по налогам должны подвергаться трансформации с учетом изменений в налоговых законах и ставках с отдельным раскрытием.
• Оценочная поправка по отсроченному налоговому активу на начало года должна подвергаться трансформации с отдельным раскрытием, если появление новой информации приводит к изменению суждения относительно реализации отсроченных налоговых активов.

Некоторые постоянные отклонения могут не приводить к появлению добавляемых к налогу или вычитаемых сумм в будущих периодах, когда соответствующий актив будет восстановлен, а соответствующая задолженность будет погашена, при этом может не существовать эпизодических отклонений, для которых отсроченные активы и задолженность по налогам должны признаваться. Например, превышение текущей стоимости полиса страхования жизни над суммой выплаченных страховых премий не является добавляемым к налогу эпизодическим отклонением, если актив будет восстановлен без налоговых последствий после смерти застрахованного. Аналогично, первые 250 тыс. долл. (500 тыс. долл. для супружеской пары, владеющей имуществом совместно) превышения текущей стоимости над налоговой базой находящегося в личной собственности жилья не облагается налогом при продаже недвижимости, при условии, что собственник отвечает некоторым условиям. Вся сумма повышения стоимости активов, как правило, не облагается налогом, если жилье (или любой другой актив) остается в собственности до самой смерти его владельца.

Непризнание отсроченных налоговых задолженности и активов по постоянным отклонениям без налоговых последствий соответствует цели, поставленной в FASB 109, когда необходимо отражать только наиболее вероятные налоговые последствия. Более спорным применением FASB 109 было бы непризнание отсроченной задолженности по налогам при повышении стоимости других активов в случае намерения избежать уплаты налога на реализованные доходы от прироста стоимости активов путем сохранения владения активами с увеличившейся стоимостью до смерти их владельца.

В тех случаях, когда отсроченные задолженность или активы по налогам не признаются по отклонениям налоговой базы от балансовой оценки отдельных активов и обязательств, в примечаниях к финансовой отчетности физических лиц в целях полного и справедливого раскрытия должна указываться следующая информация:

• Описание типов постоянных отклонений, для которых отсроченные налоговые задолженность или активы не были признаны, и типы событий, которые привели бы к тому, что эти отклонения стали, соответственно, добавляемыми к налогу или вычитаемыми;
• Накопленную сумму по каждому типу постоянных отклонений;
• Сумма непризнанных отсроченной налоговой задолженности или актива по этим постоянным отклонениям, если бы они стали, соответственно добавляемыми к налогу или вычитаемыми эпизодическими отклонениями при условии, что определение этой суммы возможно, или указание на то, что определение подобной суммы невозможно.

Согласно FASB 109, стратегии налогового планирования принимаются во внимание при оценке необходимости введения оценочной поправки отсроченного актива по налогу. Стратегия налогового планирования - это действие или выбор предпочтения при уплате налога, обычно не предпринимаемые, но которые могут быть предприняты в случае необходимости, чтобы предотвратить истечение срока, в течение которого можно относить убытки текущего периода на будущие периоды. Таким образом, такое действие или выбор предпочтения будут приводить в реализации отсроченных активов по налогу. Чтобы удовлетворять определению стратегии налогового планирования, данному в FASB 109, действие или выбор предпочтения должны быть осторожны и возможны, а налогоплательщик должен иметь возможность реализовать эту стратегию или ожидать ее реализации, если только необходимость в этом не исчезнет в течение будущих периодов. Например, налогоплательщики, как правило, не ускоряют получение налогооблагаемой прибыли, однако могут это сделать, чтобы использовать возможность перенесение чистого операционного убытка на будущие периоды, пока такая возможность существует.

Стратегии налогового планирования должны учитываться при оценке необходимости введения оценочной поправки отсроченного актива по налогу в финансовой отчетности физических лиц. Например, отдельные лица могут ускорить получение предполагаемой в будущем налогооблагаемой прибыли, структурировав продажу недвижимости, стоимость которой повысилась, как обычную продажу вместо продажи в рассрочку, или в налоговых целях изменив методы амортизации, чтобы замедлить увеличение вычетов. Аналогично, отдельные лица могут ускорить будущее возмещение добавляемых к налогу эпизодических отклонений, реализуя дебиторскую задолженность по рассроченным платежам, чтобы перенести получение отсроченной прибыли на тот год, когда такая задолженность будет реализована. Кроме того, они могут ускорить будущее возмещение вычитаемых эпизодических отклонений, продавая обычную дебиторскую задолженность и, тем самым, перенося на более ранний срок вычеты по безнадежным долгам. Отдельные лица могут также изменить характер прибыли, например, с не подлежащей налогообложению на налогооблагаемую, обратив освобожденные от налога ценные бумаги в ценные бумаги, облагаемые налогом. И наконец, отдельные лица могут сделать некоторые налоговые предпочтения, например, заявив либо о вычете, либо о кредите по налогам, уплаченным за границей, или отказаться от переноса чистого операционного убытка на предыдущие периоды, перенеся его вместо этого на периоды будущие.

Согласно FASB 109, в случае, когда важно учитывать ставки прогрессивного налога, для измерения отсроченных задолженности и активов по налогам используется средняя налоговая ставка. Средняя налоговая ставка - это предполагаемая средняя налоговая ставка, вычисляемая исходя из предполагаемого размера средней годовой налогооблагаемой прибыли за будущие периоды, в течение которых, как ожидается, отсроченные задолженность и активы по налогам будут, соответственно, погашены или реализованы. При этом применение агрегирования с использованием единой предполагаемой средней ставки прогрессивного налога на основе предполагаемой средней годовой налогооблагаемой прибыли для всех будущих периодов будет, как правило, достаточно.

Чтобы соответствовать FASB 109, признание и измерение отсроченных задолженности и активов по налогам в финансовой отчетности физических лиц должны базироваться на ожидаемых действиях и предпочтениях, будущих стратегиях налогового планирования и предполагаемых средних ставках прогрессивного налога по состоянию на конец года. Отличия в ожидаемых действиях и предпочтениях, будущих стратегиях и предполагаемых средних ставках прогрессивного налога от их состояния на конец предшествующего года приводят к изменениям в отражаемых суммах отсроченных задолженности и активов по налогам. Такие изменения должны отражаться (с отдельным раскрытием, если это существенно) как нереализованное увеличение или уменьшение чистой стоимости в отчете об изменениях чистой стоимости личного имущества за период, в котором эти изменения произошли.

Согласно FASB 109, отсроченные задолженность и активы по налогам трансформируются с учетом эффекта недавно утвержденных изменений налоговых законов или ставок, даже тогда, когда такие изменения не сразу вступают в силу. Этот эффект вносится в прибыль от продолжающейся деятельности (с отдельным раскрытием, если это существенно) за период, который охватывает дату утверждения изменений. Утвержденные в настоящее время изменения в налоговом законодательстве и ставках налогообложения, которые вступают в силу в тот или иной период в будущем, используются для измерения отсроченных налоговых задолженности и активов по эпизодическим отклонениям, возмещаемым в данные периоды. В случае, если в течение будущих периодов никакие изменения не вступят в силу, используются налоговые законы и ставки текущего года.

В соответствии с FASB 109, отсроченные задолженность и активы по налогам в финансовой отчетности физических лиц должны трансформироваться с учетом эффекта от недавно утвержденных изменений налоговых законов или ставок, даже тогда, когда такие изменения не сразу вступают в силу. Эффект от такой трансформации должен отражаться (с отдельным раскрытием, если это существенно) в качестве нереализованного увеличения или уменьшения чистой стоимости в отчете об изменениях в чистой стоимости личного имущества за период, который охватывает дату утверждения изменений.

Согласно FASB 109, оценочная поправка отсроченного налогового актива по состоянию на начало года трансформируется, когда изменение обстоятельств вызывает изменение суждения относительно реализации отсроченных налоговых активов. Эффект от подобной трансформации должен отражаться (с отдельным раскрытием, если это существенно) в качестве нереализованного увеличения или уменьшения чистой стоимости в отчете об изменениях чистой стоимости личного имущества за период, когда подобное изменение обстоятельств произошло. Например, рассмотрим вновь физическое лицо, владеющее ценными бумагами с текущей стоимостью в 25 млн. долл. и налоговой базой в 40 млн. долл. и подпадающее под уплату 20%-ого налога на реализованный доход от прироста стоимости актива. Такой человек имеет в данном случае отсроченный налоговый актив в размере 3 млн. долл. в виде потенциальной налоговой экономии. При отсутствии существенного позитивного доказательства получения в будущем компенсирующих доходов от прироста стоимости капитала оценочная поправка также равнялась бы 3 млн. долл., однако снизилась бы до 1 млн. долл., если бы стоимость только что приобретенных ценные бумаг на 10 млн. долл. превышала размер их налоговой базы.

Можно привести убедительные факты, свидетельствующие о том, что резерв по кредиту в балансовом отчете для предполагаемых налогов в финансовой отчетности физических лиц в определении SOP 82-1 эквивалентен отсроченной задолженности по налогу в определении FASB 109. Детальные правила признания и измерения из FASB 109 являются гораздо лучшим руководством, чем явно недостаточные разъяснения, содержащиеся в SOP 82-1. Поэтому Исполнительному комитету по стандартам учета AICPA необходимо обратиться к данному вопросу и высказать свое авторитетное мнение.

Хьюго Нурнберг (Hugo Nurnberg), дипломированный бухгалтер, является профессором бухгалтерского учета кафедры бухгалтерского учета университета Stan Ross, школы бизнеса Zicklin, колледжа Baruch, университет города Нью-Йорк.

Автор благодарит Джеймса Ларгея (James A. Largay III) из университета Lehigh, а также Майкла Борсука (Michael L. Borsuk) и Денниса Пиви (Dennis Peavey) из PricewaterhouseCoopers за предоставленные полезные замечания.