Признание учетных объектов и элементов отчетности в отечественной и международной учетной практике

В российской учетной системе товарно-материальные активы первоначально оцениваются по себестоимости (фактической стоимости). Согласно ПБУ 5/98 "Учет материальных запасов", для оборотных товарно-материальных ценностей, приобретенных на стороне за оплату в денежной форме, себестоимость приобретения складывается из:

• фактурной стоимости ТМЦ;
• оплаты информационных, консультационных и иных аналогичных услуг, оказанных сторонними организациями в связи с приобретением запасов, а также вознаграждений посредническим организациям;
• невозмещаемых налогов, таможенных сборов и иных аналогичных платежей;
• затрат по заготовке и транспортировке ТМЦ,
• расходов по страхованию ТМЦ;
• процентных расходов по коммерческим и банковским кредитам. Расходы по банковским кредитам могут быть отнесены на себестоимость приобретения ТМЦ, если получение кредита связано с приобретением запасов;
• иных расходов, непосредственно связанных с приобретением ТМЦ.

Долгосрочные активы, приобретенные на стороне и оплаченные денежными средствами, принимаются к учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат предприятия на приобретение, изготовление и сооружение соответствующих объектов ОС. Согласно ПБУ 6/97 "Учет основных средств", первоначальная стоимость долгосрочных активов складывается из:

• суммы денежных средств, уплаченной продавцу или подрядчику за выполнение работ по капитальному строительству;
• оплаты консультационных услуг, оказанных сторонними организациями в связи с приобретением основных средств, а также оплаты посреднических услуг;
• невозмещаемых налогов, таможенных сборов и иных аналогичных платежей;
• уплаченных регистрационных сборов, государственных пошлин и других аналогичных платежей, связанных с приобретением и регистрацией прав на объект основных средств;
• иных расходов, непосредственно связанных с приобретением, сооружением, изготовлением объектов основных средств;
• затрат на доведение объекта основных средств до состояния пригодности к использованию.

Товарно-материальные запасы, основные средства и иные активы, полученные в качестве вклада в уставный капитал, отражаются исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями.

Товарно-материальные запасы, основные средства и иные активы, полученные безвозмездно, оцениваются исходя из рыночных цен на данный или аналогичный вид имущества (на дату оприходования). Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем. Товарно-материальные запасы, основные средства и иные активы, полученные предприятием в результате неденежных сделок (в обмен на другое имущество), принимаются к учету на основе стоимости обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в балансе предприятия.

Согласно ПБУ 3/95 "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте", курсовые разницы, возникающие при приобретении активов за иностранную валюту, относятся на счет прибылей и убытков периода возникновения. Капитализация курсовых разниц в стоимости соответствующего актива не допускается.

Аналогичный порядок сохранен и в новом ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (вступает в силу начиная с отчетности за 2000 год). Согласно п. 13 ПБУ 3/2000, "курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы, за исключением курсовой разницы, связанной с формированием уставного (складочного) капитала" (последняя относится на изменение добавочного капитала). В некоторых случаях подобный подход может привести к значительным искажениям в оценке активов, в первую очередь - основных средств.

Рассмотрение вопроса об оценке учетных объектов в российской практике следует завершить анализом ПБУ 9/99"Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации". До принятия этих документов принципы оценки доходов и расходов в российской системе регулирования учета не были стандартизованы.

Согласно п. 6 ПБУ 9/99, "выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости ценностей, полученных или подлежащих получению". Стоимость таких ценностей определяется "исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных товаров". Если невозможно достоверно определить эту величину, допускается оценка полученных ценностей "исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции" (ПБУ 9/99 п. 6.3).

Аналогичные нормы оценки содержатся в ПБУ 10/99 "Расходы организации". В приведенных принципах оценки доходов и расходов по неденежным сделкам не оговорено применение справедливой стоимости (в отличие от МСФО). Кроме того, в ПБУ 9/99 не установлены принципы оценки доходов по операциям, рассматриваемым в МСФО 16 как финансовые операции.

В п. 12 ПБУ 10/99 курсовые разницы отнесены к внереализационным расходам. Возможность капитализации курсовых разниц (в отличие от МСФО 21 "Влияние изменения валютных курсов") не предусмотрена.

В настоящее время Министерством Финансов РФ разрабатываются методические рекомендации по практическому применению ПБУ 9 и ПБУ 10, которые должны конкретизировать нормы указанных Положений. Однако полное соответствие российских и международных стандартов достигнуто все же не будет.

Начиная с 1992 г. в РФ производились переоценки основных фондов: по состоянию на 1.07.1992; 1.01.1994; 1.01.1995;1.01.1996, 1.01.1997. Проведение подобных переоценок не смогло кардинально изменить достоверность бухгалтерской отчетности по следующим причинам.

Переоценки 1992-1995 гг. проводились на основе централизованно утверждаемых индексов. Как всякая административная мера, индексация отличалась высокой степенью субъективности. В результате на некоторых предприятиях возникла парадоксальная ситуация, когда стоимость объекта после проведения переоценки в несколько раз превысила рыночную стоимость аналогичного имущества.

Начиная с переоценки по состоянию на 1.01.96 предприятия получили право прямого пересчета стоимости объектов основных средств на основе рыночных цен. Большинство организаций воспользовались этой возможностью, чтобы занизить стоимость материальных долгосрочных активов и тем самым уменьшить базу для исчисления налога на имущество. Деятельность независимых оценщиков до сих пор слабо регламентируется законодательно, что позволяет предприятиям весьма свободно манипулировать оценкой своего имущества.

Российская учетная система допускает изменение первоначальной стоимости основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации. Подобные изменения отражаются по дебету счетов по учету активов; дебетование счетов накопленного износа в российской системе не практикуется

Основными принципами оценки балансовых статей в отечественной учетной практике являются следующие.

Незавершенные капитальные вложения отражаются в бухгалтерском балансе по фактическим затратам для застройщика (инвестора).

Финансовые вложения отражаются в отчетности в сумме фактических затрат для инвестора. Предприятия - профессиональные участники рынка ценных бумаг могут производить переоценку вложений в ценные бумаги, приобретаемые с целью получения дохода от их реализации, по мере изменения котировки на фондовой бирже.

Вложения предприятия в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету.

Основные средства отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, то есть по фактическим затратам на их приобретение, сооружение и изготовление за вычетом суммы начисленной амортизации. Если проведена в установленном порядке переоценка имущества, основные средства отражаются в балансе по переоцененной стоимости.

Нематериальные активы учитываются по остаточной стоимости, то есть по фактическим затратам на их приобретение, изготовление, а также доведение до состояния, в котором они пригодны к использованию, за вычетом начисленной амортизации.

Сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для упаковки и транспортировки продукции (товаров), и другие материальные ресурсы отражаются в бухгалтерском балансе по их фактической себестоимости.

Готовая продукция отражается по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, которая включает затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции либо по прямым статьям затрат.

Товары в организациях, занятых торговой деятельностью, отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости их приобретения.

Отгруженные товары, сданные работы и оказанные услуги отражаются по фактической или нормативной (плановой) полной себестоимости. Наряду с производственной себестоимостью в нее включаются затраты на реализацию продукции, работ, услуг, возмещаемые договорной ценой.

Оборотные товарно-материальные ценности, которые в течение отчетного года подешевели, морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости приобретения. Разница в ценах при этом относится на финансовые результаты предприятия.

Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе:

• по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
• по прямым статьям затрат;
• по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции "незавершенка" отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

Величина уставного (складочного) капитала, зарегистрированная в учредительных документах, отражается как совокупность вкладов (долей, акций, паевых взносов) учредителей (участников) организации. Фактическая задолженность учредителей (участников) по вкладам в уставный (складочный) капитал фиксируется отдельно.

Расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются в бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей. По полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом процентов, причитающихся к уплате на конец отчетного периода.

Остатки средств на валютных счетах организации, другие денежные средства (включая денежные документы), краткосрочные ценные бумаги, дебиторская и кредиторская задолженности в иностранной валюте отражаются в рублях по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на отчетную дату.

Принцип оценки активов по себестоимости является господствующим при формировании бухгалтерской отчетности.

Проведенный сравнительный анализ принципов оценки в US GAAP, системе МСФО и российской учетной практике позволил сделать следующие выводы.

Принципы определения первоначальной стоимости балансовых статей в анализируемых учетных системах по основным направлениям совпадают. Исключение составляют:

• порядок определения стоимости активов при их получении в результате неденежных сделок. Эти различия имеют значение также при оценке статей капитала, если акционерный (уставный) капитал формируется путем передачи неденежных активов;
• порядок отражения курсовых разниц по операциям, связанным с приобретением активов. Система МСФО допускает капитализацию курсовых разниц в специально предусмотренных случаях, что очень важно для отечественных предприятий, имеющих значительный удельный вес импортируемых активов (в первую очередь - основных средств). Признание курсовых разниц по всем валютным операциям как доходов и расходов отчетного периода приводит к получению недостоверных оценок активов в балансе и искажению финансовых результатов в отчете о прибылях и убытках;
• порядок капитализации затрат по займам и кредитам, полученных для кредитования затрат по конкретному активу;
• реализация принципа разумности накладных расходов, включаемых в стоимость актива. Комитет по МСФО напрямую не утверждает обязательность следования этому принципу; в US GAAP принцип разумности расходов установлен для отдельных типов социально значимых предприятий, однако может быть использован всеми предприятиями для получения достоверных данных об оценке имущества и контроля за действиями администрации. В Российской Федерации, благодаря богатому опыту планирования расходов и значительным теоретическим наработкам в области нормативного учета затрат, принцип разумности (необходимости) расходов может быть легко реализован на практике.

Принципы оценки выручки по неденежным сделкам в рассматриваемых системах различны. Реализация принципов МСФО позволит избежать завышения сумм, отражаемых по строке 010 отчета о прибылях и убытках.

Формально между МСФО и российской системой учета нет разногласий, касающихся проведения переоценки основных средств (в US GAAP проведение переоценок не предусмотрено). Однако, по нашему мнению, нельзя обоснованно утверждать, что переоценки 1992-1997 полностью соответствовали идеологии МСФО и переоцененная стоимость основных средств в отечественном балансе соответствует справедливой стоимости основных средств по определению МСФО № 16. Вопрос о трактовке результатов переоценки и достоверности переоцененной стоимости основных средств при адаптации отечественной отчетности к международным стандартам следует решать отдельно в каждом конкретном случае, исходя из особенностей конкретного предприятия.

Допускаемый российской системой подход к отражению остатков незавершенного производства и готовой продукции по прямым статьям затрат больше соответствует международной учетной практике, чем подход, основанный на отражении этих статей по полной себестоимости.

Метод оценки по наименьшей из известных (себестоимость или рыночная цена) имеет существенные недостатки с теоретической точки зрения. Кроме того, стоит иметь в виду следующие обстоятельства:

• размеры территории Российской Федерации приводят к формированию обособленных региональных рынков товаров и услуг с различными уровнями цен;
• по определенным товарам и услугам не сформировался конкурентный рынок;
• значительные затраты, необходимые для реализации метода наименьшей оценки, несопоставимы с полезностью полученных данных;
• применяемые в западной учетной практике методы резервирования возможных потерь от снижения стоимости активов с трудом реализуются в российской практике из-за неопределенности экономической ситуации.