Соответствие российской системы бухгалтерского учета международным стандартам. Учет материально-производственных запасов

6 марта 1998 г. Правительство РФ постановлением № 283 утвердило программу реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. В связи с этим Минфин РФ принял ряд положений, инструкций и методических указаний, регламентирующих различные участки бухгалтерского учета. Цель данной статьи - проанализировать, насколько действующий в настоящее время в РФ порядок учета материально-производственных запасов соответствует международным стандартам бухгалтерского учета.

В первую очередь, определимся с терминологией.

IAS (International Accounting Standards) - международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), принятые Международным комитетом по стандартам учета и отчетности. Под международной системой бухгалтерского учета (МСБУ) в данной статье понимается совокупность стандартов IAS.

GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) - "Общепринятые принципы бухгалтерского учета", действующие в США. В целом GAAP соответствует IAS.

В статье будет рассмотрено соответствие РСБУ стандартам IAS, так как GAAP содержат специфические особенности американской национальной системы бухгалтерского учета, которые не обязательно должны присутствовать в РСБУ.

При проведении сравнительного анализа двух систем бухгалтерского учета имеет смысл сопоставлять не отдельные инструкции, положения, законы, а всю совокупность нормативов, регулирующих конкретный участок учета. В нашем случае это:

• Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 2 "Запасы";
• Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 21 "Влияние изменений валютных курсов";
• Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 23 "Затраты по займам";
• Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 16 "Основные средства";
• Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 4 "Учет амортизации";
• Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н;
• Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/98, утвержденное приказом Минфина РФ от 15 июня 1998 г. 󎲱 н;
• Положение по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/95, утвержденное приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 50;
• Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденная приказом Минфина СССР от 01 ноября 1991 г. № 56.

Основными нормативными актами, регламентирующими учет материально-производственных запасов являются МСФО 2 "Запасы" и ПБУ 5/98. Объекты стандартизации в этих документах несколько отличаются. МСФО 2 регламентирует учет запасов в целом, ПБУ 5/98 - только материально-производственных запасов.

Согласно МСФО 2, "запасы - это активы:

• предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности;
• в процессе производства для такой продажи; или
• в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг".

В соответствии с ПБУ 5/98, материально-производственные запасы - часть имущества, используемая:

• при производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг, предназначенных для продажи;
• для продажи;
• для управленческих нужд организации.

Таким образом, в МСФО 2 запасы - это активы, а в ПБУ 5/98 - имущество. При этом в МСФО 2 к запасам относятся и затраты на заработную плату основного персонала, если фирма работает в сфере услуг, а ПБУ 5/98 рассматривает именно материальные запасы. Следовательно, дело не в неточности перевода, а действительно в разнице определений.

В международной практике бухгалтерского учета отсутствует понятие малоценных и быстроизнашивающихся предметов. В МСБУ материальные ценности, предназначенные для участия в производстве сроком более одного производственного цикла, относятся к основным средствам независимо от их стоимости. Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 16 "Основные средства" дает следующее определение: "Основные средства - это материальные активы, которые: а) используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям, или для административных целей; и которые б) предполагается использовать в течение более чем одного периода".

Пункт 3 (б) ПБУ 5/98, напротив, гласит, что "малоценные и быстроизнашивающиеся предметы - часть материально производственных запасов организации, используемая в качестве средств труда в течение не более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, либо имеющая стоимость на дату приобретения ниже лимита, утвержденного организацией в пределах не более 100-кратного (для бюджетных учреждений - 50-кратного) минимального размера оплаты труда, установленного законодательством Российской Федерации".

Таким образом, та часть имущества, которая попадает под определение МБП, в МСБУ будет учитываться в составе основных средств, а в РСБУ - в составе материально-производственных запасов. Следовательно, к ней будут применяться и разные методы оценки, учета движения активов и т.п. При составлении финансовой отчетности такое имущество отражается в разных статьях баланса.

Забегая вперед, отметим, что, хотя малоценные и быстроизнашивающиеся предметы в ПБУ 5/98 и отнесены к материально-производственным запасам (а не к основным средствам), методы их учета максимально приближены к методам учета основных средств. В частности, наравне с линейным методом амортизации МБП, введен метод, при котором стоимость списывается пропорционально объему выпущенной продукции. Оценка себестоимости МБП производится только по фактической себестоимости, в отличие от остальных видов МПЗ, себестоимость которых может рассчитываться методами ФИФО, ЛИФО и другими.

ПБУ 5/98 не применяется в отношении незавершенного производства, в отличие от МСФО 2, которое не применяется для незавершенного производства только в строительстве. В таблице 1 приведены виды активов, в отношении которых применяются или не применяются положения МСФО 2 и ПБУ 5/98.

В РСБУ и МСБУ несколько по-разному определяется способ оценки запасов. ПБУ 5/98 предписывает оценивать МПЗ по фактической себестоимости и переоценивать в конце отчетного периода: "Материально-производственные запасы (кроме оборудования к установке малоценных и быстроизнашивающихся предметов), на которые цена в течение года снизилась, либо которые морально устарели или частично потеряли свое качество, отражаются в балансе по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты организации". При этом остается неясным, как следует оценивать запасы, цена возможной реализации которых в одном отчетном периоде была ниже фактической себестоимости, а в следующем поднялась и стала выше. В целях объективности было бы правильнее переоценить материально-производственные запасы на конец второго отчетного периода по фактической себестоимости, но ПБУ 5/98 не уточняет, можно ли это делать.

МСФО 2 дает более четкое определение оценки запасов: "Запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене продаж".

Рассмотрим пример, иллюстрирующий различие двух систем учета.

Пример 1. Организация закупила 1000 тонн нефти по 5000 рублей за тонну на сумму 5 000 000 рублей (цифры условные). На конец отчетного года цена нефти на рынке упала до 3000 рублей за тонну. Согласно РСБУ и МСБУ, запасы нефти должны быть переоценены по цене возможной реализации (сумма составит 3 000 000 рублей). На конец следующего года цена нефти на мировом рынке поднялась до 7000 рублей за тонну. Согласно МСФО 2, запасы нефти на конец второго года должны оцениваться по себестоимости (наименьшей величине из себестоимости и чистой цены продаж), то есть по 5 000 000 рублей. В соответствии с ПБУ 5/98, стоимость запасов на конец отчетного года меняться не будет и останется равной 3 000 000 рублей. Таким образом, разница в оценке материально-производственных запасов в МСБУ и РСБУ составит 2 000 000 рублей.

Согласно МСФО 2, сырье и материалы не списываются ниже себестоимости, если готовая продукция, в которую их включают, предположительно будет продана по себестоимости или выше себестоимости. Предположим, что организация в примере 1 - это нефтеперерабатывающий завод и закупленная им нефть используется для производства бензина, который будет реализован по цене не ниже себестоимости. Тогда запасы нефти на конец как первого, так и второго года, должны оцениваться по фактической себестоимости: в МСБУ запасы на конец первого года будут оценены в 5 000 000 рублей, в РСБУ - в 3 000 000 рублей.

Допустим теперь, что организация в примере 1 - нефтедобывающая компания и нефть была не куплена, а добыта (для учета полезных ископаемых МСФО 2 не применяется - см. таблицу 1) при фактической себестоимости 3000 рублей за тонну. В этом случае, согласно МСБУ, она должна оцениваться по цене возможной реализации, то есть по 3 000 000 рублей в первом году и по 7 000 000 рублей во втором году. В РСБУ эта сумма составит 3 000 000 рублей в обоих отчетных периодах.

Такие виды запасов, как товары в розничной торговле, согласно и ПБУ 5/98, и МСФО 2, могут оцениваться по продажным ценам. Скидки и наценки в этом случае учитываются отдельно. В бухгалтерской отчетности сумма наценок (скидок) вычитается из себестоимости товаров.

МСФО 2 позволяет учитывать отдельные виды запасов, например, незавершенное производство в промышленности, методом нормативных затрат. Пункт 17 МСФО 2 гласит: "Методы определения себестоимости запасов, такие как метод нормативных затрат и метод розничных цен, могут использоваться для удобства, если результаты приближенно выражают значение себестоимости". Как говорилось выше, ПБУ 5/98 не рассматривает незавершенное производство. Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденному приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н, незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться:

• по фактической себестоимости;
• по нормативной (плановой) себестоимости;
• по прямым статьям затрат;
• по стоимости сырья материалов и полуфабрикатов.

Таким образом, действующее российское законодательство позволяет учитывать незавершенное производство в промышленности по международным стандартам. Оценка себестоимости других видов материально-производственных запасов методом нормативных затрат ПБУ 5/98 не предусмотрена.