Признание учетных объектов и элементов отчетности в отечественной и международной учетной практике

Следует различать признание в учете результатов факта хозяйственной жизни (первичное признание учетного объекта) и признание учетного объекта в качестве элемента финансовой отчетности.

В первом случае речь идет о записях по корреспондирующим счетам, приводящих к изменению остатков по этим счетам. Записи производятся на основании соответствующих документов. Процедура признания учетного объекта в качестве элемента финансовой отчетности осуществляется на базе систематизированных данных бухгалтерского учета (информации соответствующих регистров бухгалтерского учета). Не каждый учётный объект, признанный в бухгалтерском учёте, может быть признан как элемент финансовой отчетности.

Для систем US GAAP и МСФО характерно наличие специального методологического приема, называемого "признанием элемента отчетности". В российской системе нормативного регулирования учета термин "признание" впервые появляется в ПБУ 9\\99 "Доходы организации". Мы проанализируем сам принцип признания элемента отчетности и охарактеризуем особенности реализации этого принципа в различных учетных системах.

Признание в наиболее общем виде - это процесс отражения учетного объекта в качестве элемента отчетности. Для такого отражения необходимо и достаточно выполнение трёх основных условий:

• соответствие учетного объекта определению элемента отчетности;
• наличие достоверной и надёжной оценки учетного объекта;
• достаточная вероятность реализации критериев, заложенных в определении соответствующего элемента.

Анализ подходов к признанию элементов отчетности уместно начать с рассмотрения американской модели учета. Как было сказано выше, МСФО имеют много общего с US GAAP.

Согласно концепции финансового учета Statements of the Financial Accounting Concepts № 6 (далее - SFAC), к элементам финансовой отчетности относятся:

• активы - "вероятный будущий доход от объектов, обусловленный предшествующими операциями или событиями и контролируемый предприятием" (SFAC, par.25);
• обязательства - "вероятное будущее сокращение дохода, связанное с предстоящей передачей и/или оказанием услуг другим хозяйствующим единицам и обусловленное имеющимися долговыми обязательствами, возникшими в результате предшествующих операций или событий" (там же);
• капитал, определяемый как разность между активами и обязательствами;
• инвестиции собственников - увеличение чистых активов (капитала) в результате вложения в предприятие активов собственниками, акционерами;
• распределения между собственниками - уменьшение капитала в результате распределения прибыли между собственниками, акционерами (этот элемент, как и предыдущий, отражается непосредственно в балансе или в специальном отчете о состоянии капитала);
• выручка (revenues, иногда переводится как "доходы"), определяемая как "приток активов предприятия, погашение его обязательств или комбинация того и другого в результате операций, составляющих его основную деятельность" (SFAC par 78);
• расходы - "выбытие или другое использование активов, или образование кредиторской задолженности, или комбинация того и другого в результате выполнения видов деятельности, составляющих основную деятельность предприятия" (SFAC par 80);
• доходы (gains, "прибыль") - увеличение капитала от осуществления неосновной деятельности (доход от реализации основных средств, финансовых инструментов и т.п.). В отечественном учёте им частично соответствуют "прочие операционные доходы";
• убытки (losses, "расходы") - уменьшение капитала в результате неосновной деятельности. В отечественном учёте им частично соответствуют "прочие операционные расходы";
• совокупный доход (принципы определения и отражения этого элемента отчётности в настоящее время находятся в стадии разработки).

Обращает на себя внимание первичность активов и обязательств (а значит баланса) по отношению к доходам и расходам (то есть к отчету о прибылях и убытках). Подобная трактовка напрямую связана с ориентацией американского учета на удовлетворение интересов инвесторов и кредиторов.

МСФО определяют "элемент отчетности" следующим образом: "финансовая отчетность отражает финансовые результаты операции и других событий, объединяя их в широкие категории в соответствии с их экономическими характеристиками. Эти категории называют элементами финансовой отчетности" (МСФО, Принципы подготовки и составления финансовой отчётности (далее - Принципы), ╖ 47).

Данная характеристика не совсем корректна. Мы предлагаем не противоречащее ей, но в большей степени отвечающее законам формальной логики определение: "Под элементом отчетности следует понимать группу однородных по экономическому содержанию и роли в процессе воспроизводства капитала агрегированных показателей, сформированных по данным бухгалтерского учёта, характеризующих финансовое состояние предприятия на определенную дату и финансовые результаты деятельности предприятия за определенный период и отраженных в денежной оценке в балансе и отчете о прибылях и убытках".

Согласно МСФО, "признание - это процесс включения в баланс или в отчет о прибылях и убытках учетного объекта, который подходит под определение одного из элементов и отвечает условию признания. Признание состоит в словесном описании объекта, его отражении в виде денежной суммы и включении этой суммы в баланс или в отчет о прибылях и убытках" (МСФО, Принципы, ╖ 82). В цитируемом определении ключевыми требованиями для признания учетного объекта выступают соответствие определению элемента отчетности и выполнение установленных условий для признания.

В отличие от US GAAP, МСФО выделяют всего пять элементов отчетности:

• активы;
• обязательства;
• капитал;
• доходы;
• расходы.

Первые три элемента отражаются в балансе, последние два - в отчете о прибылях и убытках.

Приведенные ниже определения элементов отчетности устанавливают их общие характеристики и не определяют условия для их признания в качестве элемента отчетности.

Активы предприятия - это ресурсы (контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов), от которых предприятие ожидает получить экономическую выгоду в будущем. Исходя из этого определения можно назвать три характерные особенности, без которых нельзя говорить о соответствии имущественного объекта определению актива:

• прошлый характер сделок и событий, приведших к возникновению актива;
• возможность контроля со стороны предприятия над имуществом, трактуемым в качестве актива;
• наличие потенциальной выгоды от имущества, признаваемого в качестве актива.

Первая особенность предполагает, что операции или сделки, которые будут совершены в будущем, не приводят к возникновению актива. Говоря о следующей особенности, заметим, что право собственности, вытекающее из хозяйственных договоров, не является первостепенным при определении возможности контроля над имуществом. Некоторые виды имущества могут соответствовать данному критерию даже при отсутствии юридических оснований (отдельные виды нематериальных активов, арендуемое имущество и т. п.). Международные учетные принципы акцентируют внимание на возможности контроля не столько за самим имуществом, сколько за будущей экономической выгодой, заключенной в этом имуществе.

Последняя из особенностей представляется наиболее важной. Заключенные в активе потенциальные выгоды могут быть реализованы различными путями: актив можно использовать при производстве товаров или услуг, при погашении обязательств и т. п.

В рассматриваемом определении речь идет о потенциальной выгоде, заключенной в активе, а не о прибыли. Значение термина "выгода" не уточняется в МСФО, что делает субъективным применение критерия выгодности при решении вопроса о соответствии того или иного имущественного объекта определению актива.

Под обязательствами предприятия понимается величина текущей задолженности, возникшая в результате событий прошлых периодов, погашение которой приведет к оттоку ресурсов, содержащих экономическую выгоду. Обязательствам также присущи три необходимые характеристики:

• прошлый характер событий, приведших к возникновению обязательств;
• погашение обязательства приведёт к потере будущей экономической выгоды, причем предприятие не вправе отказаться от этого погашения. Исполнение обязательств может происходить различными путями: передачей кредиторам денежных средств или иных активов, оказанием услуг, зачетом взаимных требования и др.;
• наличие обязательства оставляет предприятию ограниченный выбор (или вовсе не оставляет выбора) в отношении того, исполнять или не исполнять обязательство с потерей выгоды.

Капитал предприятия - часть активов, которая остается после вычета всех обязательств. Капитал в балансе обычно представляется по подклассам, таким как акционерный капитал, дополнительно оплаченный капитал, нераспределенная прибыль, резервы, созданные за счет прибыли и др.

Доходы предприятия - это увеличение экономических выгод за отчетный период, приводящее к росту капитала и не связанное с инвестициями участников (учредителей). Доходы могут быть получены в форме увеличения активов, уменьшения обязательств или комбинации того и другого.

Расходы предприятия - это уменьшение экономических выгод за отчетный период, приводящее к снижению размеров капитала, не связанное с распределениями между участниками (учредителями). Расходы могут возникнуть вследствие уменьшения или истощения (износа) активов, увеличения обязательств или комбинации того и другого.

МСФО устанавливают два условия, выполнение которых (при соответствии определению) позволяет признать учетный объект элементом отчетности:

• существует вероятность того, что экономическая выгода, связанная с тем или иным учетным объектом, будет получена или утрачена предприятием. Понятие "вероятности" введено из-за неопределенности суждения о получении или утрате выгоды. Подобная неопределенность связана с характером экономической среды функционирования предприятия;
• объект имеет надежно измеренную оценку. Использование обоснованных или документально подтверждённых оценок - важный компонент надёжности финансовой отчётности. В случае отсутствия этого компонента допускается использование расчетных оценок. Если достоверную расчётную оценку получить невозможно, учетный объект не признается элементом отчетности (в балансе или отчете о прибылях и убытках).

Учетные объекты, которые соответствуют определению, но не удовлетворяют хотя бы одному из условий признания, не должны отражаться в качестве статей соответствующих отчетов. Информация по таким объектам фиксируется в приложениях и пояснениях к отчетности.

До начала выполнения "Программы реформирования бухгалтерского учёта" в российской учетной теории и практике отсутствовали как определения элементов отчётности, так и специальные процедуры их признания. Впервые сколько-нибудь четкие определения появились в принятых в 1999 году Положениях по бухгалтерскому учёту "Доходы организации" и "Расходы организации". Проанализируем нормы, содержащиеся в этих документах.

В ПБУ 9/99 "Доходы организации" дано следующее определение доходов: "Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов учредителей".

В ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы определены как " уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)".

Приведенные определения практически совпадают с аналогичными определениями системы МСФО. Совпадают и условия признания доходов и расходов.

Принятие ПБУ 9/99 и 10/99, несомненно, является большим шагом вперед в процессе реформирования бухгалтерского учёта. Однако могут ли быть установленные ими нормы применены в практической деятельности? Принимая во внимание особенности российской учётной системы, ответить на этот вопрос следует скорее отрицательно, чем положительно.

Во-первых, ПБУ 9/99 и 10/99 содержат понятия, которые напрямую не определены ни в данных, ни в предшествующих Положениях (например, "экономическая выгода", "условная денежная единица", "капитал" и др.). Практикующий бухгалтер не в состоянии воспринять подобное несовпадение понятий и принципов и в результате вообще отказывается от применения норм ПБУ, если эти нормы не затрагивают порядок определения налогооблагаемой базы по тому или иному налогу или аналогичному платежу.

Во-вторых, условия признания доходов и расходов, указанные в ПБУ 9/99 и 10/99, настолько не совпадают с условиями отражения доходов и расходов для целей налогообложения, что применение Положений на практике приводит к необходимости вести два учета: бухгалтерский и налоговый. Это означает, что модель системы параллельного учета, которая будет предложена ниже, должна быть реализована на каждом российском предприятии, большинству из которых это ничего, кроме дополнительных расходов, не принесет. Учет в системе МСФО может дать реальную выгоду только тем предприятиям, которые в той или иной форме ориентированы на международные рынки.

В-третьих, ПБУ 9/99 и 10/99 по некоторым параметрам не совпадают с соответствующим Стандартом МСФО. Особенно заметны несовпадения в принципах оценки выручки. Они будут рассмотрены далее.

Проведенный анализ принципов признания учётных объектов и элементов отчётности в трёх учётных системах позволяет сделать следующие выводы.

Для систем US GAAP и МСФО характерно наличие специальной процедуры признания элемента отчётности.

Последние Положения по бухгалтерскому учёту, принятые в РФ, содержат нормы для признания некоторых элементов отчётности, по многим параметрам совпадающие с аналогичными нормами МСФО. Однако применение этих норм на практике представляется затруднительным.

Наибольшие различия между российской учетной системой и системами МСФО/ US GAAP связаны, по нашему мнению, с реализацией принципов оценки. Рассмотрение этих принципов следует провести по трём направлениям. Первое связано с определением первоначальной стоимости учетных объектов, отражаемых в отчете о финансовом состоянии (балансе), и оценкой доходов и расходов. Мы специально не называем такие объекты балансовыми статьями. В момент первичного признания в учете нет достаточных оснований полагать, что к моменту составления отчетности объекты будут удовлетворять условиям признания, описанным выше.

Второе направление связано с корректировкой (переоценкой) стоимости активов, проводимой в процессе их эксплуатации на предприятии. Определение оценки объектов, признаваемых в качестве элементов отчётности, стоит выделить в качестве третьего направления исследования принципов оценки.

Для каждой из анализируемых учетных систем характерно использование различных методов оценки учетных объектов. Достоверность оценки элементов финансовой отчетности достигается комбинацией нескольких методов. Выбор метода предполагает изучение цели оценки, которая, в свою очередь, непосредственно связана с целями финансового учета.

Процесс оценки в US GAAP рассматривается как "процедура присвоения объектам бухгалтерского учета определенных денежных величин, полученных таким образом, чтобы их можно было использовать как агрегировано, так и обособленно, в зависимости от конкретной ситуации". Американская теория и практика учета, в отличие от отечественной, акцентирует внимание именно на денежной оценке учетного объекта. Объектом бухгалтерского учета признается стоимостное, а не натуральное движение ценностей.

Продолжение в следующем выпуске.