Метод калькуляции себестоимости по предельным затратам

После изучения этого блока Вы сможете:

• объяснить сущность калькуляции себестоимости по предельным затратам;
• подготовить счет прибылей и убытков и баланс на основе системы калькуляции по предельным затратам;
• обсуждать преимущества и недостатки калькуляции себестоимости по предельным затратам.

"Калькуляция себестоимости по предельным затратам" является методом управленческого учета, который (как и метод калькуляции с полным распределением затрат) используется для расчета себестоимости производства (или "предоставления" услуг) за период, оценки запасов или готовой продукции и незавершенного производства и определения прибыли, полученной предприятием. Калькуляция по предельным затратам является методом, альтернативным калькуляции с полным распределением затрат.

При использовании метода калькуляции по предельным затратам все расходы, понесенные предприятием, анализируются как постоянные или переменные затраты. Такие затраты были определены в блоке 4 этой рабочей тетради следующим образом:

• "Постоянные затраты" соотносятся со временем и не изменяются вместе с уровнем производственной деятельности предприятия (например, арендная плата и коммунальные сборы).
• "Переменные затраты" изменяются вместе с уровнем производственной деятельности предприятия (например, прямые затраты труда).

При использовании калькуляции по предельным затратам на отдельные единицы затрат начисляются только переменные затраты и, следовательно, затраты производства. Постоянные затраты начисляются на центры затрат предприятия, но не распределяются или не относятся на отдельные единицы продукции. Вместо этого постоянные затраты начисляются в счете прибылей и убытков как расходы периода, к которому они относятся (т.е. как затраты периода).

На многих предприятиях данные калькуляции по предельным затратам используются в сочетании с данными по калькуляции с полным распределением затрат. Основными направлениями применения данных калькуляции по предельным затратам являются следующие:

• принятие более обоснованных решений об увеличении или уменьшении объемов производства предприятия
• установление продажных цен - в дополнение к ценообразованию по принципу "средние затраты плюс прибыль" (калькуляция с полным распределением затрат), калькуляция по предельным затратам может дать руководству информацию о переменных затратах, возникающих при производстве каждого дополнительного изделия. Эта информация используется руководством при назначении цены на специальные заказы или в качестве дополнительных данных при ценообразовании по принципу "средние затраты плюс прибыль".
• проведение анализа безубыточности.

Перечислите этапы, в ходе которых определяются предельные затраты на единицу продукции на предприятии.

Этап 1: Сбор информации о затратах. Данный этап аналогичен соответствующему этапу для метода калькуляции с полным распределением затрат. Вам следует помнить, что и система калькуляции по предельным затратам и калькуляция с полным распределением затрат связаны с необработанными данными о затратах. Они отличаются лишь тем, как каждый из этих методов использует и анализирует данные.

Этап 2: Отнесение переменных затрат на соответствующую единицу затрат. Этот этап во многом напоминает процесс отнесения прямых затрат на единицы затрат, который мы рассматривали при изучении метода калькуляции с полным распределением затрат.

Так как калькуляция по предельным затратам просто рассчитывает переменные затраты на единицу продукции, то для определения себестоимости продукции или услуги необходимы лишь два этапа, описанные выше. Система калькуляции по предельным затратам должна быть спланирована таким образом, чтобы указанный выше первый этап обеспечивал сбор данных как о постоянных затратах, так и о переменных. Это необходимо для того, чтобы для ведения управленческого учета руководство имело в своем распоряжении всю необходимую информацию.

Основа для подготовки счета прибылей и убытков и баланса с калькуляцией по предельным затратам аналогична той, которая применяется для калькуляции с полным распределением затрат за исключением того, что калькуляция по предельным затратам не учитывает постоянные затраты при расчете себестоимости производства или при определении стоимости запасов.

Расходы по реализации и непроизводственные накладные расходы рассчитываются и отражаются точно таким же способом.

При подготовке отчета о прибылях и убытках и баланса на основе метода калькуляции по предельным затратам вам необходимо помнить о следующих моментах:

• Запасы готовых изделий и незавершенное производство оцениваются только по переменным затратам как в счете прибылей и убытков, так и в балансе.
• Показатель себестоимости продаж рассчитывается путем корректировки себестоимости производства на изменения в уровнях запасов (т.е. между запасом в начале и конце отчетного периода). При калькуляции по предельным затратам производственная себестоимость включает только переменные затраты на производство единиц продукции.
• Разница между валовым доходом от продаж и суммой переменных затрат в счете прибылей и убытков называется "маржинальным доходом". Этот термин используется также для характеристики этой разницы в расчете на единицу продукции.

Поскольку постоянные затраты не учитываются при оценке запасов или затрат на производство, они показываются в счете прибылей и убытков отдельно, как сумма, вычитаемая из маржинального дохода, за период, к которому они относятся. В результате такого способа учета постоянных затрат отпадает необходимость в корректировке счета прибылей и убытков на величину накладных расходов, недостаточно или избыточно поглощенных себестоимостью производства, которые имеют место при калькуляции с полным распределением затрат.

Отсюда следует, что отчеты о прибылях и убытках и балансы с калькуляцией по предельным затратам являются более простыми в подготовке, чем отчеты, сделанные на основе метода калькуляции с полным распределением затрат. Калькуляция по предельным затратам не требует расчета ставок поглощения накладных расходов или определения суммы избыточно или недостаточно поглощенных накладных расходов. В этом заключается одна из причин популярности системы калькуляции по предельным затратам как метода управленческого учета.

При калькуляции по предельным затратам термин "маржинальный доход" применяется для определения разницы между продажной ценой и предельными (или переменными) затратами на единицу продукции. Он используется в счете прибылей и убытков, подготовленном с калькуляцией по предельным затратам, для отражения валового маржинального дохода, полученного предприятием от продажи всех товаров за соответствующий период времени.

Термин "маржинальный доход" называется так потому, что эта разница между продажной ценой и переменными затратами на единицу продукции способствует покрытию постоянных затрат. Из приведенного выше примера можно видеть, что предприятие не получит прибыль до тех пор, пока сумма валового маржинального дохода от продаж не превысит величину постоянных затрат.

Согласно определению, данному Институтом дипломированных бухгалтеров управления, калькуляция по предельным затратам представляет собой:

• "метод учета, при котором переменные затраты начисляются на единицы затрат, а постоянные затраты периода полностью списываются за счет совокупного маржинального дохода".

Идея, лежащая в основе этого способа учета постоянных и переменных затрат, проста. Переменные затраты возникают только на основе "выпущенных единиц продукции". Постоянные затраты должны покрываться в любом случае - если мы ничего не произведем, или если мы выпустим максимальный объем продукции. Следовательно, было бы разумно рассматривать указанный выше совокупный маржинальный доход в качестве средств, из которых предприятие должно прежде всего покрыть свои постоянные затраты; при этом любое превышение средств представляет прибыль, и любой дефицит средств представляет убытки для предприятия.

Почему калькуляция по предельным затратам пользуется популярностью?

Основная причина популярности калькуляции по предельным затратам, как метода управленческого учета, заключается в том, что она разрешает одну из проблем, возникающих при калькуляции с полным распределением затрат. В предыдущем блоке, перечисляя недостатки метода калькуляции с полным распределением затрат, мы указывали на тот факт, что данные о полных затратах неприемлемы для решений, касающихся изменения объема производства на предприятии в пределах короткого промежутка времени. Система калькуляции по предельным затратам включает в издержки предприятия на единицу продукции только переменные затраты и рассматривает постоянные затраты как неизменные (в течение короткого периода) при всех уровнях объема производства. Представляемые затраты являются, таким образом, более точным отражением фактической сферы действия производственных затрат и в большей степени влияют на принятие решения об увеличении или уменьшении объема производства на предприятии.

Отсюда следует, что в счете прибылей и убытков между прибылью, рассчитанной одним и другим методом, есть только одно различие - это элемент постоянных затрат, который включается в оценку запасов при методе калькуляции с полным распределением затрат. При калькуляции по предельным затратам постоянные затраты не включаются в оценку запасов. В итоге больше никаких отличий в цифрах, полученных двумя методами, нет, т.е. используется тот же показатель выручки, начисляется та же сумма переменных затрат и, после внесения корректировки на избыточное или недостаточное поглощение накладных расходов при калькуляции с полным распределением затрат, общая сумма постоянных затрат будет такой же.

В течение периода функционирования предприятия общая сумма прибыли, полученная им, должна оставаться одинаковой при применении обоих методов калькуляции. В конце концов, Вы рассматриваете абсолютно те же затраты и доходы, но только другим способом. Следовательно, включение элемента постоянных затрат в оценку запасов при калькуляции с полным распределением затрат лишь переносит постоянные затраты одного периода на будущий период при повышении уровней запаса и вносит постоянные затраты предыдущего периода в счет прибылей и убытков текущего периода при уменьшении объема запасов. Подобное манипулирование прибылями при помощи калькуляции с полным распределением затрат является, таким образом, краткосрочным приемом, который со временем сам себя разоблачит.

Мэйк Лтд произвела расчет полных затрат на единицу своей продукции следующим образом:

* Постоянные затраты покрываются исходя из ожидаемого объема производства в размере 20,000 изделий в год.

В течение года Мэйк Лтд произвела 22,000 единиц продукции и реализовала 18,000 из них по цене $20 за изделие. В начале года Мэйк Лтд не имела наличных запасов. Руководство приняло решение отчитываться в дальнейшем о результатах деятельности при помощи метода калькуляции по предельным затратам.

На основе приведенных выше данных подготовьте отчет о прибылях и убытках Мэйк Лтд с калькуляцией по предельным затратам за только что завершившийся год.

Метод калькуляции по предельным затратам, как любой другой метод управленческого учета, имеет свои преимущества и недостатки, а именно:

• Метод калькуляции по предельным затратам не зависит от оценок, допущений или прогнозов при определении затрат на единицу продукции. Только переменные затраты включаются в издержки на единицу продукции и легко устанавливаются благодаря своей непосредственной связи с уровнем производственной деятельности на предприятии (например, прямыми трудозатратами).
• Прибыль за период, рассчитанная по методу калькуляции по предельным затратам, более тесно связана с продажами, чем при использовании метода калькуляции с полным распределением затрат. Маржинальный доход увеличивается с каждой реализованной единицей продукции, и это имеет непосредственное воздействие на прибыль или убыток, учитываемые предприятием. Рассмотрение продаж в качестве движущей силы для расчетов прибыли является точным отражением процесса фактического ее получения.
• Включение в издержки производства только переменных затрат и представление постоянных затрат как совокупных затрат, относящихся к периодам времени, является точным отражением процесса практического возникновения затрат предприятия.
• Поскольку постоянные затраты не изменяются вместе с объемом производства, они не должны учитываться руководством при принятии решения об увеличении или уменьшении объема производства предприятия в течение короткого периода времени. Следовательно, данные о предельных затратах являются полезными для руководства при принятии краткосрочных решений, касающихся объема производства.
• Метод калькуляции по предельным затратам и отчеты, составленные на его основе, являются более простыми в понимании по сравнению с калькуляцией с полным распределением затрат и отчетами по методу калькуляции с полным распределением затрат.

• Если для установления продажных цен на товары и услуги предприятия используется только метод калькуляции по предельным затратам, то установленная цена может обеспечить маржинальный доход от каждой проданной единицы продукции, но окажется недостаточным для покрытия постоянных затрат предприятия. Если же не обеспечено покрытие постоянных затрат, предприятие понесет убыток в рассматриваемом периоде.
• В течение длительного периода времени никакие затраты не могут оставаться фактически постоянными. Следовательно, можно сделать вывод о том, что в долгосрочном плане постоянные затраты являются переменными. Метод калькуляции по предельным затратам неспособен признать этот факт, поскольку он оценивает единицы затрат только по переменным затратам.
• Не включая постоянные затраты в себестоимость единицы продукции, метод калькуляции по предельным затратам игнорирует тот факт, что по мере увеличения объема производства фактические полные затраты на единицу продукции уменьшаются, поскольку постоянные затраты распределяются среди все большего количества единиц затрат. Это является важным фактором при принятии решения об оптимальном объеме производства предприятия.
• Метод калькуляции по предельным затратам не признается в качестве метода оценки запасов готовых изделий или незавершенного производства предприятия для включения этих данных в финансовые отчеты.

Используя информацию, приведенную в контрольном задании к предыдущему блоку, и ваши ответы на поставленный вопрос, вам необходимо:

(a) Рассчитать заново результаты обоих предприятий при помощи метода калькуляции по предельным затратам.

(b) На основе своих расчетов объясните, почему заводы могли показать разные результаты, как требуется в задании, и дайте необходимые, по вашему мнению, рекомендации.

* Себестоимость производства и конечный запас включаются только в переменные затраты, т.е. $6 затрат на материалы основного производства плюс $4 прямых затрат труда.

** Эта величина определяется при помощи формулы для расчета ставки поглощения накладных расходов для единицы продукции, т.е.
Х/20,000 изделий = $5/изделие
Следовательно, Х = $5 х 20,000 = $100,000.

По определению, на постоянные затраты не повлиял тот факт, что фактический объем превысил ожидаемый на 2,000 изделий, и они остались на уровне $100,000 за год.

В приведенных расчетах конечный запас показан для того, чтобы помочь объяснению, данному в части (b). В равной степени приемлемым будет ответ, не показывающий конечный запас, но учитывающий его.

(b) Отчеты, представленные директору по производству, составлены на основе метода калькуляции с полным распределением затрат. Для этого необходимо, чтобы стоимость любого конечного запаса включала постоянные производственные накладные расходы. Разница в результатах деятельности двух заводов вызвана более высоким объемом производства на заводе в Лондоне, что повлияло на уровень конечного запаса.

Запас на заводе в Лидзе не изменился, а конечный запас завода в Лондоне увеличился на 20,000 изделий. В результате этого увеличения запаса постоянные накладные расходы, относимые на 20,000 изделий, не начисляются на продажи при расчете прибыли. Вместо этого данные накладные расходы записываются как часть стоимости конечного запаса. Разница между двумя отчетами в размере $33,333 равноценна 20,000 изделиям при ставке постоянных накладных расходов $1.667 (рассчитанной в контрольном задании к блоку 12).

При использовании принципов калькуляции с полным распределением затрат объем производства оказывает влияние на прибыли. При использовании метода калькуляции по предельным затратам постоянные накладные расходы исключаются из стоимости запаса, и на результаты влияют только уровни продаж. В части (a) показано отсутствие разницы в сумме объявленных убытков.

Мы не знаем, какие указания были получены руководителями в отношении объема производства, но на деле может оказаться, что завод в Лондоне столкнется с проблемой перепроизводства. Руководитель завода в Лондоне должен был предвидеть, что перепроизводство улучшит его показатели, и взять на себя решение части проблем. Если в 19х2 - 19х3 гг. не произойдет увеличения количества передаваемых товаров, то он уже имеет в запасе двухлетний объем продукции.

Руководитель завода в Лондоне должен получить от директора по производству более четкое указание относительно своих дальнейших действий. Можно было бы рассмотреть возможность перехода на использование отчетов с калькуляцией по предельным затратам, так как на показатели влияли бы не уровни производства, а только объемы продаж. Определение прибыли за период, возможно, является не самым лучшим критерием оценки результатов деятельности. Вместо этого заводы можно было контролировать по их способности добиваться запланированного объема производства, обеспечивать качество продукции и эффективность затрат.