Передача товаров без перехода права собственности

М.А. Пархачева
генеральный директор Консалтинговой группы "Экон-Профи"

Комментарий к счету 45 "Товары отгруженные" нового Плана счетов

Выручка и затраты

Торговые организации часто передают третьим лицам товары, предназначенные для продажи, без перехода права собственности на них. Наиболее распространенные случаи:

• передача товаров по договорам, предусматривающим отличный от общепринятого момент перехода права собственности (например, по моменту оплаты за поставленный товар, при реализации по экспортным контрактам и т. п.);
• передача по договору мены, когда организация отгружает товар первой (если договором не предусмотрено иное);
• передача товаров посредникам для их последующей реализации.

Выручка от таких операций не отражается в бухгалтерском учете, поскольку, согласно п. 12 ПБУ 9/99, переход права собственности (владения, пользования и распоряжения) - одно из обязательных условий признания выручки.

Кроме того, в момент указанных передач не могут быть достоверно определены все текущие и будущие расходы, связанные с операцией (что также необходимо для признания выручки в бухгалтерском учете).

Организации, передающие товары без перехода права собственности и ожидающие получения доходов по ним в следующих отчетных периодах, до момента признания выручки в бухучете производят затраты, непосредственно связанные с отгрузкой товаров (расходы по погрузке товара в транспортные средства, страхованию, транспортировке до пункта, обусловленного договором, и др.).

В себестоимость не включаются

Исходя из принципа соответствия доходов и расходов, для формирования финансового результата от обычных видов деятельности организации определяется себестоимость проданных (реализованных) товаров (продукции, работ, услуг).

Согласно п. 9 ПБУ 10/99, такая себестоимость включает расходы, признанные как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, а также переходящие расходы, которые имеют отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также от продажи (перепродажи) товаров.

Расходы по отгрузке товаров, переданных третьим лицам без перехода права собственности, в себестоимость продаж в текущем периоде не включаются, поскольку выручка от реализации таких товаров не признается доходом текущего периода.

Инструкция по применению Плана счетов предусматривает специальный счет 45 "Товары отгруженные", предназначенный для обобщения информации о наличии и движении отгруженных товаров, выручка от продажи которых в течение некоторого времени не может быть признана в бухгалтерском учете.

В соответствии с новым Планом счетов, товары, отгруженные без перехода права собственности, учитываются на счете 45 "Товары отгруженные" по стоимости, которая включает:

• фактическую себестоимость приобретенных товаров;
• расходы по отгрузке товаров (при их частичном списании).

Согласно старому Плану счетов такие товары оценивались по фактической себестоимости без учета расходов по отгрузке.

Учет фактической себестоимости на 45 счете "Товары отгруженные" не вызывает затруднений, так как она полностью сформирована на счете 41 "Товары".

В момент передачи товаров по договорам, предусматривающим отличный от общепринятого момент перехода права собственности, или по договорам комиссии суммы, учтенные по дебету счета 41 "Товары", подлежат перенесению в дебет счета 45 "Товары отгруженные".

Разберемся в терминологии

Иная ситуация складывается с отражением на счете 45 "Товары отгруженные" расходов по отгрузке, которые также включаются в стоимость товаров.

Основная сложность заключается в трактовке термина "расходы по отгрузке товаров" для целей бухгалтерского учета и определении, по какой статье затрат учитываются указанные расходы.

Используя в новой Инструкции по применению Плана счетов это новое для бухгалтеров понятие, Минфин России не разъясняет его, предлагая в качестве статей затрат следующие: на перевозку товаров; на оплату труда; на аренду; на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря; по хранению и подработке товаров; на рекламу; представительские и другие аналогичные по назначению расходы.

Также правила учета затрат на продажу товаров устанавливаются отдельными нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету (п. 10 ПБУ 10/99).

Обратимся к Методическим рекомендациям по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Роскомторгом и Минфином России 20.04.95 № 1-550/32-2 (далее - Методические рекомендации по учету затрат).

Этим документом торговые организации могут руководствоваться при отнесении расходов к определенной статье затрат (в части, не противоречащей действующим ПБУ). Однако и в нем отсутствует такая статья, как расходы по отгрузке товаров.

Понятие "расходы на отгрузку" близко к понятию "расходы на продажу", однако вряд ли они совпадают. Если бы законодатель имел в виду идентичность этих терминов, он бы прямо указал, что в стоимость отгруженных товаров включается часть расходов на продажу, приходящаяся на товары, отгруженные без перехода права собственности.

Понятие "расходы на продажу" включает в себя и затраты, которые нельзя напрямую связать с отгрузкой товаров (амортизация основных средств, расходы на аренду и содержание офиса, на хранение товаров до отгрузки, на их подсортировку и т. п.).

Транспортные расходы

Можно предположить, что под расходами на отгрузку Минфин России подразумевает расходы на перевозку, связанные с доставкой товаров покупателю. По статье "Транспортные расходы" предприятия торговли учитывают (п. 2.2 Методических рекомендаций по учету затрат):

• плату за транспортные услуги сторонних организаций по перевозке товаров и продуктов (перевозки, подача вагонов, взвешивание грузов и т. п.);
• плату за услуги организаций по погрузке товаров и продуктов в транспортные средства и выгрузке из них, экспедиционные операции и другие услуги;
• стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств (щиты, люки, стойки, стеллажи и т. д.) и утепление (солома, опилки, мешковина и т. п.);
• плату за услуги по временному хранению грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах и т. п. в пределах нормативных сроков, установленных для вывоза грузов в соответствии с заключенными договорами;
• плату за обслуживание подъездных путей и складов необщего пользования, включая плату железным дорогам согласно заключенным с ними договорам.

В указанный список не входят затраты на страхование груза, уплата различных пошлин и сборов, расходы по хранению на складе комиссионера (если они возмещаются комитентом по условиям договора) и некоторые другие. Однако в Методических рекомендациях по учету затрат к статьям транспортных расходов отнесены экспедиционные операции (операции, осуществляемые в рамках договора транспортной экспедиции).

Согласно п. 1 ст. 801 ГК РФ, по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента: грузоотправителя или грузополучателя) обеспечить выполнение определенных договором услуг, связанных с перевозкой груза.

Таким образом, торговые организации по статье "Транспортные расходы" могут учитывать все операции, которые связаны с перевозкой товаров, включая и те, что указаны (или не указаны) в Методических рекомендациях по учету затрат.

Транспортная экспедиция предполагает выполнение различных обязанностей, связанных с перевозкой грузов: получение необходимых для экспорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверку количества и состояния груза, его погрузку и выгрузку, уплату пошлин и сборов и т. д.

Учитывая изложенное, к расходам по отгрузке товаров, переданных без перехода права собственности и отражаемых по дебету счета 45 "Товары отгруженные", следует, видимо, относить часть расходов по перевозке товаров, которые отражаются по статье "Транспортные расходы" и относятся к товарам, отгруженным без потери права собственности.

Продолжение в следующем выпуске.

Продолжение в выпусках: #160