Сравнительный анализ РСБУ и GAAP. Учет основных средств

И в РСБУ, и в GAAP стоимость ОС, возведенных хозяйственным способом, определяется как сумма затрат на строительство. Однако согласно GAAP, первоначальная стоимость не может быть выше рыночной. Построенные объекты принимаются к учету по наименьшей оценке из двух: рыночной стоимости объекта и суммы затрат на его строительство.

В Приказе Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. № 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами" (далее - Приказ № 96) отмечено, что при учете возведенного объекта ОС сумма, отражаемая по дебету счета 01, может отличаться от суммы, отражаемой по кредиту счета 08.

П. 23 Указаний 33н регламентирует: "Затраты, связанные с приобретением и возведением (сооружением) основных средств, но по установленному порядку не включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств, отражаются по кредиту счета учета капитальных вложений в корреспонденции со счетами учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), целевых финансирования и поступлений". То есть суммы, отражаемые на 01 и 08 счетах, согласно Указаниям 33н, также могут быть разными. Однако требований оценивать возведенный объект не выше рыночной цены ни в Приказе № 96, ни в ПБУ 6/97, ни в каком-либо другом нормативном документе нет.

И в GAAP, и в РСБУ основные средства, поступившие по договору дарения, оцениваются по рыночной цене.

После принятия объектов основных средств на баланс организация может нести расходы, связанные с этими объектами (затраты на текущий ремонт, модернизацию, техническое обслуживание и т.п.). Если эти затраты увеличивают срок службы объекта, они капитализируются и амортизируются, суммы затрат относятся на счет добавочного капитала. Расходы, являющиеся следствием аварий, небрежного отношения к оборудованию и т.п., в GAAP относятся к убыткам. В РСБУ такого положения нет. И в РСБУ, и в GAAP затраты, не приводящие к увеличению стоимости ОС, считаются затратами периода.

ПБУ 6/97 введены новые методы начисления амортизации, которые в целом соответствуют GAAP. Так как многие организации продолжают использовать нормы амортизационных отчислений, утвержденные постановлением Совета Министров № 1072 от 22 октября 1990 года (далее - Нормы № 1072), кратко рассмотрим каждый метод.

Линейный метод. При этом методе годовая сумма амортизационных отчислений определяется на основе первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта. Срок полезного использования организация, согласно российским и международным стандартам, может определять самостоятельно.

В соответствии с GAAP, ежегодный размер отчислений высчитывается по формуле:

Р = (ПС - ЛС) / СПС,

где Р - ежегодный размер отчислений на износ, ПС - первоначальная стоимость, ЛС - ликвидационная стоимость, СПС - срок полезной службы.

В РСБУ понятия ликвидационной стоимости нет, поэтому формула выглядит следующим образом:

Р = ПС / СПС.

Рассмотрим пример. Стоимость станка равна 10 000 рублей. Стоимость, по которой можно будет реализовать станок после полного износа (например, сдать в металлолом) - 1000 рублей. Срок полезной службы станка - 5 лет. Если ориентироваться на GAAP, сумма ежегодных амортизационных отчислений составит:

(10 000 - 1000) / 5 = 1800 рублей.

Всего же на себестоимость продукции будет отнесено 9000 рублей.

При расчете амортизационных отчислений в РСБУ результат получится иной:

10 000 / 5 = 2000 рублей.

На себестоимость продукции будет отнесена вся первоначальная стоимость станка, то есть 10 000 рублей.

Метод уменьшаемого остатка. Годовая сумма амортизационных отчислений определяется на основе остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения.

Метод суммы чисел лет. Если стоимость списывается по сумме чисел лет срока полезного использования, годовая сумма амортизационных отчислений определяется на основе первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения. В числителе соотношения - количество лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта.

Метод учета в зависимости от объема выпускаемой продукции. Амортизационные отчисления исчисляются исходя из натурального показателя объема продукции в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции за весь срок полезного использования объекта основных средств.

РСБУ не предусмотрены: метод от количества часов использования, метод списания, метод группового и составного учета износа, метод оценки. При этом коэффициенты амортизации, рассчитанные в соответствии с требованиями ПБУ 6/97, могут соответствовать коэффициентам, рассчитанным этими способами.

Метод от количества часов использования аналогичен методу от объема выпущенной продукции, но за базу расчета принимается предполагаемое время работы оборудования в часах за весь срок полезного использования.

Методы списания и замены противоречат критериям систематичности и рациональности, на которых основываются GAAP. Эти методы введены для ограниченного числа отраслей (железные дороги, телефонные компании), обладающих большими основными фондами, для которых расчет износа по каждому наименованию очень трудоемок. В этом случае износ начисляется на всю группу ОС и считается равным стоимости списанных ОС за период.

При групповом или составном учете износа амортизацию начисляют на группу ОС как на единое целое. При методе группового учета группы составляются из однородных ОС, при методе составного учета - из разнородных.

В соответствии с методом оценки, основные фонды оцениваются на конец каждого отчетного периода.

Итак, не все методы амортизации, принятые в GAAP, допустимы в РСБУ.

Наиболее часто используемый в российской системе учета линейный метод не совсем соответствует GAAP. Отсутствие в РСБУ понятия ликвидационной стоимости не только завышает себестоимость продукции, но, что более важно, вносит неразбериху в финансовую отчетность.

Метод уменьшающегося остатка и метод суммы лет формально соответствуют GAAP. Однако Указания 33н недостаточно разъясняют механизмы начисления амортизации и, кроме того, противоречат сами себе. Воспользуемся примером, предлагаемым Указаниями 33н, и рассчитаем сумму годовых амортизационных отчислений на протяжении всего срока полезного использования ОС, применив метод уменьшающегося остатка.

Приобретен объект основных средств стоимостью 100 000 рублей. Срок полезного действия объекта - 5 лет, рассчитанная норма амортизации - 20%, коэффициент ускорения - 2. Годовая норма амортизации, таким образом, равна 40%. Сумма амортизационных отчислений составит:

1 год: 100 000 х 40% = 40 000 рублей

2 год: 60 000 х 40% = 24 000 рублей

3 год: 36 000 х 40% = 14 400 рублей

4 год: 21 600 х 40% = 8640 рублей

5 год: 12 960 х 40% = 5184 рубля

Если сложить амортизационные отчисления за пять лет, сумма будет равна 92 224 рублям. Получается, что объект ОС выработал свой ресурс, но его остаточная стоимость - 7776 рубля.

Как следует из самого принципа расчета, на объект еще долго будет начисляться износ, сумма которого будет стремиться к нулю. При использовании GAAP этого не происходит, так как можно менять метод начисления износа. "Общепринятые принципы бухгалтерского учета" регламентируют переход на линейный метод в тот год, когда отчисления износа, рассчитанные методом уменьшающегося остатка, оказываются меньше или равными износу за период, рассчитанный прямолинейным методом. Пункт 56 Указаний 33н, напротив, гласит: "Применение одного из способов по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего его срока полезного действия".

GAAP предписывают соблюдать преемственность методов учета на протяжении всех периодов. Но если условия хозяйствования компании меняются, следует выбрать методы бухгалтерского учета, адекватные новым условиям. Так, если на рынке появилось новое, более совершенное оборудование, то старое оборудование необходимо скорее списывать. Также может измениться оценка ликвидационной стоимости ОС, сроков эксплуатации, эффективности ОС и прочие показатели. В этом случае просто необходимо менять либо метод начисления амортизации, либо показатели, используемые в расчетах. Указания 33н, напротив, предлагают исходить из того, что норма амортизации - величина постоянная. Но если метод амортизации менять нельзя, то непонятно, можно ли менять, допустим, срок эксплуатации ОС. В Указаниях 33н об этом не упомянуто.

В соответствии с "Общепринятыми принципами бухгалтерского учета", разница в суммах износа, возникшая вследствие смены метода амортизации, отражается на специальном счете изменений в принципах учета. Если разница появилась в результате исправления ранее допущенной в расчете ошибки, то на ее сумму корректируется нераспределенная прибыль текущего периода. Если меняется оценка срока эксплуатации или ликвидационной стоимости объекта основных средств, корректировка сумм износа прошедших периодов не производится, измененная величина амортизируемой части стоимости актива просто распределяется на оставшийся срок эксплуатации.