Сравнительный анализ РСБУ и GAAP. Учет основных средств

Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (утвержденная Постановлением правительства РФ № 283 от 6 марта 1998 г.) предусматривала разработку и внедрение до 2000 года новых стандартов бухучета. В соответствии с этой программой был выпущен целый ряд нормативных документов: положений, методических указаний и инструкций по ведению бухгалтерского учета.

На сегодня процесс реформирования бухгалтерского учета нередко оценивается специалистами как тупиковый. Цель данной статьи - попытаться проанализировать предлагаемые правительством стандарты на предмет их соответствия международным принципам учета. Для анализа возьмем один из участков учета - учет основных средств.

Под международными стандартами бухгалтерского учета в литературе обычно понимаются:

• IAS (International Accounting Standards) - международные стандарты финансовой отчетности. Приняты Международным комитетом по стандартам учета и отчетности;
• GAAP (Generally Accepted Accounting Principles)- "Общепринятые принципы бухгалтерского учета", действующие в США. В целом соответствуют IAS, по ряду вопросов содержат более подробную методологию ведения учета.

На практике иностранные инвесторы, как правило, требуют от российских компаний бухгалтерскую отчетность в формате GAAP. Поэтому в данной статье будет рассмотрено соответствие российской системы бухгалтерского учета (РСБУ) именно этим международным стандартам.

Одно из принципиальных изменений в РСБУ, утвержденное положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97 (далее - ПБУ 6/97), - введение понятия первоначальной стоимости. Теперь, как и предписывает GAAP, в первоначальную стоимость основных средств включается сумма фактических затрат на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением возмещаемых налогов. Таким образом, первоначальная стоимость слагается из:

• оплаты поставщику;
• сумм, уплачиваемых организациям за проведение работ по договору строительного подряда;
• платы за информационное и консультационное обслуживание, связанное с приобретением ОС;
• регистрационных сборов, государственных и таможенных пошлин;
• невозмещаемых налогов, уплачиваемых в связи с приобретением ОС;
• вознаграждения посредникам, через которых приобретались ОС;
• других затрат, непосредственно связанных с приобретением или сооружением ОС.

Этот метод оценки стоимости ОС в GAAP называется методом фактических затрат.

В отдельных случаях GAAP позволяет пользоваться другими методами оценки. Так, при значительном изменении рыночных цен на ОС конкретного типа допустимо использовать метод текущей стоимости, метод чистой стоимости реализации и метод затрат на замену.

Метод текущей стоимости предполагает оценку основных фондов по рыночным ценам, сложившимся на данный момент. Допустим, организация приобретает оргтехнику у поставщика за 10 000 долларов. Счет на предоплату выставлен 1 августа 1998 года в рублях по курсу 6 рублей за доллар. Оплата (60 000 рублей) с расчетного счета покупателя происходит в тот же день. По условиям договора, поставщик обязуется поставить товар в течение 1 месяца, что и выполняет 30 августа 1998 года.

Экономический кризис 17 августа 1998 года приводит к падению курса рубля до 22 рублей за доллар. Таким образом, рыночная стоимость оборудования на день приема объекта основных средств к учету составляет 220 000 рублей. Согласно ПБУ 6/97, основные средства необходимо оприходовать по 60 000 рублей. Так как стоимость ОС изменилась в связи с девальвацией рубля, а не вследствие рыночных колебаний, с точки зрения объективного отражения активов объект основных средств необходимо принять к учету по 220 000 рублей.

В ПБУ 6/97 метод текущей стоимости не прописан. Однако п. 3.6 предоставляет организациям право не чаще одного раза в год переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости путем индексации или прямого пересчета по рыночным ценам (возникающие разницы относятся на добавочный капитал). Этот пункт ПБУ соответствует методу текущей стоимости.

Аналогов метода чистой стоимости реализации и метода затрат на замену в РСБУ нет. Указанные методы применяются, если отсутствует или недоступна информация о рыночной стоимости основных средств.

Метод чистой стоимости реализации предполагает оценку ОС на основе выручки, которую можно получить в настоящий момент от реализации таких ОС. Допустим, строительная компания имеет разовый заказ на строительство "под ключ" здания банка. Экономические расчеты показали, что купить оборудование для изготовления оконных рам по евростандарту и произвести необходимый объем комплектующих выгоднее, чем приобретать все на стороне.

Предложение оборудования на рынке велико, и при рыночной цене 100 000 рублей реализовать его затем можно будет не более чем за 80 000 рублей. С целью объективного отражения активов компании, оборудование правильнее будет учитывать по последней сумме. Разницу между продажной и балансовой стоимостью, видимо, следует относить на убытки компании.

Согласно методу затрат на замену, стоимость ОС определяется на основании затрат на приобретение аналогичных (по функциональному назначению и качественным характеристикам) основных фондов по текущим рыночным ценам.

Например, фирма, специализирующаяся на ремонте металлургического оборудования, выполняет работы на территории предприятия-заказчика - металлургического завода. Завод решает продать подрядчику неиспользуемое в производстве оборудование, установленное в цехе, а само здание цеха сдать ему же в аренду. Рыночная цена такого оборудования - 1 000 000 рублей. При покупке его у производителя (машиностроительного завода) стоимость доставки и монтажа обойдется покупателю еще в 500 000 рублей. Полностью обновить данное оборудование придется через пять лет.

Если принять оборудование на баланс по 1 000 000 рублей, то за последующие 5 лет его стоимость, перенесенная на себестоимость услуг, окажется меньше затрат на полную замену этого оборудования новым. Поэтому в данном случае правильнее принять оборудование по 1 500 000 рублей. Разница между продажной и балансовой стоимостью, очевидно, относится на счет прибыли.

Наличие методов текущей стоимости, чистой стоимости реализации и затрат на замену противоречит Положению GAAP о концепциях финансового учета № 5 "Признание и измерение показателей в финансовых отчетах коммерческих предприятий". Согласно этому Положению, все выраженные в денежных единицах оценки должны делаться на основе затрат на приобретение того или иного актива. Действительно, при изменении рыночных цен вследствие инфляции или дефляции правильнее учитывать ОС по методу затрат, а в дальнейшем корректировать путем переоценки, используя другие методы. Однако если фактические затраты не могут служить надежным и объективным мерилом стоимости активов, необходимо пользоваться методом текущей стоимости, методом чистой стоимости реализации или методом затрат на замену.

Оценка ОС, утвержденная ПБУ 6/97, не противоречит GAAP и в большинстве случаев будет объективной.

Согласно GAAP, возможны два способа оценки получаемых основных средств: по рыночной стоимости самих ОС и рыночной стоимости активов, отданных взамен. Первый способ предпочтительнее, хотя в ряде случаев второй может давать более объективную оценку.

В соответствии с методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина от 20 июля 1998 г. № 33н (далее - Указания 33н), основные средства, приобретенные в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств, учитываются по стоимости обмениваемого имущества, отраженной в бухгалтерском балансе. Однако оценка ОС, проведенная в соответствии с этими Указаниями, не всегда будет объективной. Приведем пример.

Металлургический завод произвел металлопрокат. Себестоимость продукции составила 100 000 рублей, стоимость металлопроката по рыночным ценам - 80 000 рублей. Завод обменивает металл на экскаватор. Рыночная цена экскаватора 70 000 рублей, балансовая - 90 000 рублей. Согласно Указаниям 33н, завод должен учесть поступающий экскаватор по балансовой стоимости передаваемой продукции, то есть по 100 000 рублей.

В соответствии с GAAP, балансовая стоимость поступивших основных фондов будет равняться либо 70 000 рублей (рыночная стоимость получаемых ОС), либо, при отсутствии данных о рыночной цене экскаватора, 80 000 рублей (рыночная стоимость обмениваемого имущества). Разница между балансовой стоимостью выбывших и полученных ОС, а также между балансовой и рыночной стоимостью ОС относится на прибыль.

Как видно из примера, разница между оценками стоимости основных средств согласно РСБУ и согласно GAAP может достигать значительных размеров. Так как в российской экономике большая доля товарооборота приходится на бартер и взаимозачеты по заведомо завышенным ценам, оценка активов компании может быть сильно искажена.

В Указаниях 33н никак не регламентируется оценка ОС, приобретаемых в кредит. Вероятно, их стоит оценивать по цене приобретения. Надо ли включать в первоначальную стоимость платежи, срок уплаты которых еще не наступил, проценты за кредит, в РСБУ не установлено.

GAAP четко прописывает два метода оценки ОС, приобретаемых в кредит: по рыночной и по текущей стоимости предстоящих выплат по погашению обязательств. Второй способ оценки основывается на понятии временной стоимости денег, которое в РСБУ отсутствует. Приведем пример расчета текущей стоимости выплат.

Организация купила станок за 11 000 рублей. По условиям договора на поставку, 6000 покупатель платит сразу, а оставшуюся сумму - через год. Понятие временной стоимости денег основывается на том, что имеющаяся сейчас в распоряжении сумма в будущем будет стоить больше. Исходя из того, что оставшиеся 5000 рублей можно на год положить в банк под проценты (допустим, 10% годовых), стоимость станка рассчитывается по формуле:

PV = S * PV1

PV1 = 1 / (1 + i)ⁿ ,

где PV (present value) - текущая стоимость денег, PV1 (present value of 1) - текущая стоимость одного рубля, S - количество рублей, уплачиваемых в будущем кредитору, i - годовая ставка банковского процента, n - количество периодов, на которое выдается кредит.

Таким образом, текущая стоимость станка составит: 6000 + 5000 / (1 + 10%)¹ = 6000 + 4545,45 = 10 545,45.

Согласно Указаниям 33н, стоимость станка будет равна 11 000 рублей. Реальная рыночная стоимость (при единовременной оплате) будет, скорее всего, ближе к 10 545,45, так как продавец обычно закладывает проценты за кредит в цену товара. Таким образом, результат, полученный при расчетах по методу текущей стоимости, более достоверен.

Принятый в РСБУ метод оценки ОС при приобретении их путем внесения в счет вклада в акционерный капитал также не полностью соответствует GAAP. Международные стандарты предполагают три метода оценки: по рыночной стоимости отданных взамен ОС акций компании (если акции котируются на открытом рынке), по рыночной стоимости приобретаемых ОС, методом независимой экспертной оценки.

Указаниями 33н установлено, что стоимостью ОС признается их денежная оценка, согласованная учредителями организации. В соответствии с Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. "Об акционерных обществах" и Федеральным законом от 8 февраля 1998 г. "Об обществах с ограниченной ответственностью", учредители могут согласовывать стоимость ОС, если она не превышает 200 минимальных оплат труда. В противном случае, стоимость должен определить независимый оценщик.

Окончание в следующем выпуске.