Калькуляция затрат по видам деятельности

После изучения этого блока Вы сможете:

• объяснить происхождение метода калькуляции по видам деятельности (ABC);
• описать процесс ABC;
• обсудить преимущества и недостатки ABC.

Одним из результатов влияния на предприятия современной технической науки, обеспечившей использование новейшей техники и технологии в их производственных процессах, стало изменение структур их затрат. Структура затрат компании в традиционной трудоемкой отрасли производства может быть такой:

Используя новую технологию и автоматизацию производственных процессов, это же самое предприятие могло бы изменить структуру своих затрат до следующих показателей:

Основываясь на приведенных выше данных, объясните, почему введение новой технологии влечет за собой уменьшение затрат на материалы основного производства и труд производственных рабочих и увеличение накладных расходов?

Очевидно, что независимо от используемой технологии затраты на материал, необходимый для производства товара, будут неизменными, но автоматизация может привести к уменьшению отходов производства, потерь материалов и т.д., вызывая сокращение удельных затрат на материалы.

При условии постоянного уровня активности прямые трудозатраты предприятия будут неизменно снижаться по мере все большего использования передовой технологии в производственных процессах.

Стоимость новых технических средств, которая может быть весьма значительной, и труд непроизводственных рабочих, нанятых для их эксплуатации, будут включены в косвенные затраты предприятия. Этот рост накладных расходов, наряду с сокращением прямых затрат предприятия, приведет к тому, что накладные расходы станут самым важным видом затрат на этом предприятии.

Изученные нами до настоящего времени методы калькуляции затрат определят эти существенно возросшие накладные расходы в обычном порядке, т.е. как крупную сумму, которая должна быть распределена по различным единицам затрат, произведенным на предприятии, на таких основах, как объемы производства или прямые затраты труда.

Однако есть научное направление, которое опровергает такое толкование накладных расходов в условиях передовой производственной технологии, так как распределение накладных расходов в подобных условиях вряд ли будет связано с объемами производства в рамках этого предприятия. Результатами использования такой основы, следовательно, станут искаженные расчетные данные о затратах и ущерб, который будет нанесен деятельности предприятия.

Именно по причине этого недостатка, свойственного другим методам калькуляции затрат, получил развитие метод калькуляции по видам деятельности (ABC).

Сторонники метода ABC полагают, что при применении передовой технологии производства производственные накладные расходы предприятия должны быть поглощены единицами затрат в результате действия тех сил, которые вызвали рост этих накладных расходов. Эти силы называются "носителями затрат" накладных расходов. Например, затраты на перемещение материалов обычно возникают в результате выписки квитанций-требований на отпуск материалов. Таким образом, можно сказать, что появление требований на отпуск материалов "привносит" или вызывает расходы на их перемещение.

Калькуляция затрат по видам деятельности является термином, применяемым для описания метода калькуляции, цель которого состоит в поглощении накладных расходов единицами затрат на основе носителей затрат. Именно эти используемые основы для распределения являются единственной фактической разницей между ABC и более традиционными методами калькуляции затрат (которые используют в качестве основы для поглощения накладных расходов объем). Методы, применяемые для сбора данных о расходах и распределении прямых затрат, являются для обоих методов одинаковыми.

Таким образом, процесс ABC аналогичен тому, с которым Вы до этого познакомились, за исключением всех основных моментов поглощения производственных накладных расходов отдельными единицами затрат.

Процесс заключается в следующем:

• Для поглощения производственных накладных расходов по методу ABC Вы должны сначала определить носители затрат для каждой группы соответствующих накладных расходов. После этого вам необходимо собрать информацию о частоте появления каждого носителя затрат, а также определить, к каким единицам затрат они относятся. Затем просто распределяете накладные расходы по единицам затрат на основании количества носителей затрат, источником которых является каждая группа накладных расходов. Поглощение накладных расходов по методу ABC записывается в бухгалтерских книгах предприятия таким же способом, что и при использовании других методов калькуляции затрат, т.е. по мере прохождения стадий производства каждая единица затрат поглощает соответствующую величину накладных расходов. Эта величина рассчитывается на основе предопределенных ставок поглощения накладных расходов и количества носителей затрат.

Предложите один возможный носитель затрат для каждой из следующих групп производственных накладных расходов:

Затраты на планирование производства, контроль качества и наладочные работы "управляются", как правило, количеством производственных циклов на предприятии. Чем меньше число производственных циклов, тем ниже затраты на планирование, контроль качества и наладочные работы. Могут существовать другие носители затрат, такие как сложность выпускаемой продукции - для планирования и наладочных работ, а количество проведенных проверок - для контроля качества. Для того чтобы найти правильные носители затрат для накладных расходов, Вы должны определить носитель или носители затрат, оказывающие существенное воздействие на происхождение соответствующих накладных расходов.

Затраты на обработку поступающих товаров зависят от количества полученных поставок, и эти поставки, таким образом, рассматриваются как носители затрат.

Затраты на общее техническое обслуживание возникают от постоянной эксплуатации станков и оборудования предприятия, и поэтому наиболее подходящим носителем затрат будут, скорее всего, машино-часы, поскольку уровень эксплуатации станков и механизмов непосредственно связан с уровнем необходимого технического обслуживания. Это говорит о том, что основы для поглощения при использовании других методов калькуляции затрат могут также являться носителями затрат для метода ABC.

Если указанные выше накладные расходы должны быть поглощены на предложенных основах, то следует сделать запись о проявлении каждого из соответствующих носителей затрат (например, количество поставок) и об отношении их к определенным единицам калькуляции затрат. Эта информация будет использована затем для поглощения накладных расходов отдельными единицами затрат, произведенными предприятием. После этого поглощенные накладные расходы должны быть объединены с распределенными прямыми затратами для определения суммарной себестоимости этих единиц затрат.

Как любой метод калькуляции затрат, метод ABC имеет свои преимущества и недостатки.

Каково ваше первое впечатление о преимуществах и недостатках метода ABC?

Исключение проблем, свойственных другим методам: ABC исключает проблему, возникающую при пользовании методами калькуляции затрат по "объему", где производственные накладные расходы начисляются на единицы затрат на основании объема даже тогда, когда объем производства каждой единицы затрат не является основным фактором, вызывающим или привносящим накладные расходы. Этот момент лучше всего проиллюстрировать на примере:

Предприятие производит два вида продукции, X и Y, в отношении которых имеется следующая информация за последний отчетный период:

Затраты на перемещение материалов = $45,000

Если распределять накладные расходы на основании объема, то в результате получаем следующие данные о затратах:

Однако если применять метод ABC, мы получаем:

Различные методы калькуляции затрат, описанные выше, дают, таким образом, существенно отличающуюся информацию о затратах в отношении товаров X и Y. При этом, согласно методу калькуляции по "объему", высокий объем производства товара всегда привлекает больший объем накладных расходов, независимо от того, является ли производство этого товара источником значительной (или какой-либо) части накладных расходов.

Лучший контроль затрат: Достигается в результате подробного анализа, необходимого при применении метода ABC, посредством которого руководители должны установить все носители затрат, являющиеся источниками накладных расходов. Любые носители, установленные при помощи данного анализа, не увеличивающие себестоимость единицы затрат, должны быть по возможности исключены. Носители затрат, которые добавляют себестоимость единицам, будут в результате использования метода ABC сведены к минимуму, так как руководители будут знать об этих затратах и видах деятельности, порождающих их.

Более точная информация о затратах: Если накладные расходы поглощаются единицами затрат на более точной или реальной основе, тогда возникающие в результате затраты на производство конкретного продукта будут также более точными. Любое улучшение качества информации, получаемой руководством, приведет к принятию более правильных решений и к повышению эффективности деятельности предприятия.

Затраты: Затраты на внедрение системы ABC могут быть значительными и могут стать помехой для предприятия, которое только что осуществило крупное капиталовложение в передовую производственную технологию. Однако опыт показывает, что затраты на применение метода ABC на таких предприятиях обычно перекрываются совершенствованием контроля затрат и улучшением информации о затратах, а также выгодами, получаемыми от этого.

Общие накладные расходы: Для метода ABC, как и для других методов калькуляции затрат, остается проблемой определение носителей затрат или подходящих основ для поглощения общих производственных накладных расходов единицами затрат. Проблема возникает по той причине, что, по определению, "общие" накладные расходы часто не вызваны отдельно устанавливаемыми носителями затрат и не связаны непосредственно с отдельно устанавливаемыми единицами затрат. При использовании обоих методов применяется подход "наилучшей оценки".

Суждения: При использовании любого метода калькуляции затрат все же необходимо делать заключения, которые будут определять расходы, рассчитываемые для различных единиц затрат, производимых предприятием. Например, если проявление одного носителя затрат вызвано двумя или более единицами затрат, необходимо будет принять решение для распределения накладных расходов между ними (например, наладочные работы на станке, выпускающем одновременно два различных изделия).

(a) Как влияет передовая технология производства на структуру затрат предприятия и каким образом, исходя из этого, возник метод калькуляции затрат по видам деятельности?

(b) ABC Лтд выпускает два вида продукции - Хай и Лоу.

Рассчитайте суммарные удельные затраты для каждого вида продукции при помощи метода калькуляции затрат по видам деятельности на основе следующей информации за прошлый год:

(a) На структуру затрат предприятия существенно влияет введение передовой технологии в производственные процессы.

Основное воздействие заключается в том, что прямые затраты (например, затраты на материалы и трудозатраты) уменьшаются, а косвенные затраты увеличиваются. Результатом этого часто становится переход накладных расходов из разряда наименее существенных затрат предприятия в разряд наиболее значительных затрат.

С изменением структуры затрат обычные основы для поглощения этих возросших накладных расходов единицами затрат становятся неудовлетворительными особенно в тех случаях, когда сфера воздействия накладных расходов не связана, главным образом, с уровнями деловой активности предприятия (такое часто встречается, если используется передовая технология производства).

Метод калькуляции затрат по видам деятельности (ABC) был разработан именно для преодоления несоответствия обычных методов калькуляции затрат требованиям, предъявляемым в условиях применения передовой технологии. Разница между ABC и другими методами калькуляции затрат состоит в том, что ABC распределяет накладные расходы по единицам затрат на основе сил, которые, в первую очередь, вызывают возникновение накладных расходов (они называются носителями затрат).

(b) Предположив, что количество производственных циклов выступает в качестве носителя затрат при планировании производства и наладочных работах, а количество выписанных требований на отпуск материалов является носителем затрат для перемещения материалов, себестоимость продукции будет определена следующим образом:

* Распределяются на товары пропорционально производственным циклам, т.е. Хай 3 : 1 Лоу.
** Распределяются на изделия пропорционально требованиям на отпуск материалов, т.е. Хай 3 : 2 Лоу.