Отличие российских и западных стандартов: учет основных средств

А. Гершун, А. Аксенова

Опубликовано в еженедельнике "Экономика и жизнь" 51 за 1998 год

Введение

В течение нескольких последних лет Россия проводит реформу своей системы бухгалтерского учета. Две главные задачи реформы, могут быть сформулированы следующим образом: во-первых, это создание отчетности, отвечающей требованиям рыночной экономики (то есть, полезность при управлении и финансовом и экономическом анализе), во-вторых, это создание отчетности, понятной зарубежным инвесторам (и соответственно, способствующей их привлечению).

Необходимость проведения реформы, вызвана значительным отличием российской системы учета от стандартов западных стран. Стандарты бухгалтерского учета в нашей стране в основном формировались во времена командной экономики, и многие черты бухгалтерского учета, которые были актуальны при старой системе, сохранились и сейчас. Очень большую роль играет тот факт, что бухгалтерский учет в нашей стране долгое время имел в основном налоговую направленность. В настоящий переходный момент бухгалтерский учет нельзя назвать ни налоговым, ни финансовым, так как в ходе реформирования системы бухгалтерского учета, из современной отчетности, в том виде, в котором она сейчас существует, трудно получить налоговую или финансовую информацию в чистом виде (в качестве примера этого утверждения, приведем расчет налога на добавленную стоимость).

Кратко, ситуацию с бухгалтерским учетом можно описать следующим образом:

• Россия: с одной стороны, это жесткое регулирование правил ведения бухгалтерского учета со стороны государства, а с другой стороны минимизация прибыли бухгалтером, для снижения налогообложения.
• Запад: это многовариантность правил ведения бухгалтерского учета и оптимизация прибыли. Оптимизация прибыли в большинстве случаев обозначает, что западные компании решают дилемму, что лучше: показать большую прибыль, но компенсировать большие налоги увеличением рыночной стоимости акций (и соответственно повышением привлекательности для инвесторов), или показать меньшую прибыль и заплатить меньшие налоги, но ухудшить свои показатели в глазах инвесторов и кредиторов.

Дилемма заключающаяся в различных требованиях государства (точное определение налогооблагаемой базы и суммы начисляемых налогов) и инвесторов (справедливого и реального представления информации) обычно решается наличием двух систем учета: финансовой и налоговой. Во многом эти системы совпадают, за исключением отдельных моментов, влияющих на налогооблагаемую прибыль, например: возможность указания различных сроков износа основных средств, затраты, не уменьшающие базу для налога на прибыль и другие.

В последнее время в России проводится программа реформирования учета, с целью приблизить российские стандарты учета к международным стандартам. 6 марта 1998 года была утверждена "Программа реформирования бухгалтерского учета" Постановлением Правительства РФ �. Эта программа ставит своей целью провести реформацию системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности, для того чтобы привести их в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности.

В ближайшее время мы готовим серию статей по описанию отличий западных и новых российских стандартов. Сегодня, мы начнем с наименее ликвидных активов: основных средств.

Основные средства

Определение основных средств

Вместе с нематериальными активами, основные средства являются долгосрочными активами. Долгосрочными активами являются такие активы, которые приносят экономические выгоды предприятию в течение следующих периодов. Стандарты бухгалтерского учета вводят в отношении таких активов определение стоимости по которой они отражаются на балансе, а также метод распределения амортизационных затрат по периодам.

В отличие от нематериальных активов, основные средства имеют физическую сущность и могут быть классифицированы на изнашивающиеся основные средства, истощающиеся основные средства и прочие основные средства. Нематериальные активы не имеют физической сущности. Их значение заключается в правах или привилегиях, которые они дают предприятию.

Одним из первых шагов в области учета основных средств, который был сделан на основе Программы реформирования, можно назвать новое Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденное 3 сентября 1997 года Приказом Министерства финансов и вступившее в силу с 1 января 1998 года. Кроме этого, 20 июля 1998 г. были выпущены Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Министерства финансов РФ от 20 июля 1998 г. N 33н, который составлен с учетом ПБУ 6/97.

Стандарты учета основных средств, изложенные в ПБУ 6/97, существенно отличаются от принципов учета, действующих ранее в соответствии с "Положением по бухгалтерскому учету основных средств (фондов) государственных, кооперативных, и общественных предприятий и организаций", утвержденного письмом Министерства финансов СССР 7 мая 1976 года 󎲶. В частности, были сделаны следующие существенные изменения:

• Изменилось определение основных средств. Например, в новом ПБУ 6/97 отсутствует определение производственных и непроизводственных основных средств, а вместо этого сказано, что "...основные средства - часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказания услуг, либо для управления организации в течение периода,...". К сожалению, из данного определения следует, что данное определение относится только к производственным основным средствам, а учет непроизводственных основных средств никак не освещается в ПБУ 6/97 ни в Методических указаниях. В результате получается, что вопрос учета непроизводственных основных средств пока остается до выяснения.
• Появилось определение срока полезного использования, которого не было ранее. Теперь предприятие имеет возможность самостоятельно определять срок, в течение которого использование объекта основных средств призвано приносить доход организации или служить для выполнения целей деятельности предприятия. Также стало возможным определять срок полезного использования, основываясь на количестве продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. До этого срок использования основных средств, и, соответственно, срок начисления амортизации, был строго регламентирован для каждой группы основных средств и не мог быть изменен по желанию бухгалтера
• Появилось более подробное описание оценки (первоначальной стоимости) основных средств. В ПБУ 6/97 перечислены виды затрат, входящие в первоначальную стоимость основных средств.
• Появилось новые методы амортизации, ранее не использовавшиеся российскими предприятиями, например, суммы цифр года или пропорционально выпущенной продукции.

В Международных стандартах финансовой отчетности, правила учета основных средств отражены в стандарте 󎲨, где основные средства определяются как материальные активы, которые используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям, или для административных целей; и которые предполагается использовать в течение более чем одного периода. Что касается определения основных средств по американским стандартам GAAP, то оно практически совпадает с МСФО: "Основными средствами является движимое имущество, используемое в производстве, которое будет приносить предприятию экономические выгоды в период более чем один год. "

Для сравнения, в российской системе бухгалтерского учета основные средства определяются как "...часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказания услуг, либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Не относятся к основным средствам и учитываются организацией в составе средств в обороте предметы, используемые в течение периода менее 12 месяцев независимо от их стоимости, предметы стоимостью на дату приобретения не более стократного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда за единицу независимо от срока их полезного использования и иные предметы, устанавливаемые организацией исходя из правил положений по бухгалтерскому учету."

Эти два определения основных средств являются практически идентичными, за исключением того, что в определении по международным стандартам не существует ограничений по стоимости основных средств и компания вправе определить сама, какие активы она считает основными средствами.

В связи с основными средствами, мы должны также затронуть и вопрос МБП, так как в международных стандартах не существует статьи малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП). Это означает, что часть МБП (которая подходит под определение основных средств) будет отражена в отчетности, подготовленной по международным стандартам, как основные средства, а другая часть (которая не подходит) будет указана как затраты текущего периода.

В новом Положении по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/98, утвержденном Приказом Министерства финансов РФ от 15.06.98 N 25н, которое вступит в силу с 1 января 1999 года, правила учета, хотя и предусматривают учет МБП, но схема учета уже более приближена к международным стандартам и при правильном выборе учетной политики, компания может приблизить свою финансовую отчетность к МСФО. Допустимы следующие методы начисления амортизации МБП:

• "линейный способ - исходя из фактической себестоимости предмета и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования";
• "способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) - исходя из количества продукции (работ), производимой (выполняемой) с использованием предмета в отчетном периоде и соотношения фактической себестоимости предмета и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования";
• "процентный способ - исходя из фактической себестоимости предмета и ставки в 50 или 100 процентов при передаче предмета в производство или эксплуатацию. При этом в первом случае оставшиеся 50 процентов начисляются при выбытии предмета из-за невозможного использования (непригодности) из производства или эксплуатации".

Это означает, что часть МБП, амортизируемых линейным способом и способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), будет учитываться аналогично основным средствам (то есть, их можно трактовать как основные средства). Для другой части МБП, которая будет списываться процентным способом на себестоимость, необходимо выбрать 100% метод списания. В этом случае, полученные данные будут соответствовать международным стандартам, так как те расходы, которые у нас трактуются как МБП, будут сразу списываются на затраты. Единственное отличие, что у нас они списываются в виде 100% амортизации, а не прямых затрат, но на конечный результат это не повлияет.

Из вышесказанного можно сделать вывод, что определение основных средств в российской системе бухгалтерского учета в целом соответствует международным и американским стандартам.

Стоимость основных средств

Давайте подробнее рассмотрим проблемы, связанные с учетом основных средств. Существуют три главные проблемы, связанные с бухгалтерским учетом основных средств (большинство бухгалтерских проблем связано с трудностями в определении правильных сумм проводок и точной даты их проведения). Это:

• Стоимость, по которой основные средства отражаются на балансе
• Суммы амортизационных затрат, которые должны быть распределены по следующим периодам
• Правильное отражение выбытия основных средств

Большое внимание в международной практике бухгалтерского учета уделяется решению относительно того, являются ли затраты активом или расходом, так как это имеет значительное влияние на финансовые результаты деятельности компании. Поэтому очень важно определить, учитывать ли данные затраты в составе стоимости основного средства или нет. Для решения этого вопроса, компания должна определить степень вероятности получения будущих экономических выгод от понесенных затрат.

Согласно МСФО 󎲨, Основные средства учитываются по фактической стоимости, которая представляет собой сумму уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств, или справедливая стоимость другого возмещения, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения. Фактическая стоимость объекта основных средств включает покупную цену, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, а также любые прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние для использования по назначению, например, затраты на подготовку площадки для размещения основного средства, первичные затраты на доставку и разгрузку, затраты на установку и стоимость профессиональных услуг. В случае, когда административные и накладные расходы не относятся непосредственно к приобретению основного средства или его доведению до рабочего состояния, они не входят в первоначальную стоимость основного средства.

С точки зрения GAAP, любые затраты, связанные с передачей основного средства покупателю, а также все затраты, которые возникают перед его вводом в эксплуатацию, капитализируются (то есть, эти затраты не списываются на затраты в текущем периоде). Среди примеров таких затрат можно назвать: налог на покупку, комиссионные посредникам, доставка, установка, монтаж и наладка.

В первоначальную стоимость основных средств согласно ПБУ 6/97 включаются фактические затраты организации на приобретение, сооружение и изготовление за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. Такими фактическими затратами согласно ПБУ 6/97 могут быть, например, такие затраты, как:

• суммы, направленные на оплату договоров поставщикам,
• затраты по осуществлению работ по договору строительного подряда и других договоров,
• затраты на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств,
• затраты на регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств.

Данное определение стоимости основных средств существенно ближе к определению основных средств, действующему в международной практике бухгалтерского учета, чем действующее ранее.

Если сравнивать учет приобретений основных средств, то в российской системе бухгалтерского учета существует практика, отличная от международной. Дело в том, что в международной практике не существует такого транзитного счета, как счет 08 "Капитальные вложения". На этом счете учитываются не только капитальные затраты по строительству, но и все инвестиции в основные средства и нематериальные активы по первоначальной стоимости перед вводом в эксплуатацию. В международной же практике все основные средства учитываются по фактической стоимости сразу на счете Основные средства. При этом при приобретении основных средств, дебетуется счет Основные средства (а не Капитальные вложения).

Вместе с произведенной покупкой возникают и другие затраты, такие как ремонт, техническое сопровождение и другие. Американские стандарты GAAP дают подробную расшифровку, что делать с этими дополнительными затратами, которые могут отражаться одним из следующих способов:

1. Они могут быть списаны в текущем периоде
2. Они могут быть капитализированы
3. Они могут уменьшать накопленную амортизацию.

Затраты, связанные с регулярным ремонтом и техническим обслуживанием относятся на затраты текущего периода. Затраты по капитальному ремонту наоборот увеличивают производительность основного средства или увеличивают ожидаемый срок службы. Те затраты, которые увеличивают производительность основных средств должны увеличивать стоимость основного средства, а те затраты, которые увеличивают срок службы должны уменьшать накопленный износ. Мы приводим таблицу, которая поможет определить как относить затраты, связанные с основными средствами.

№	Вид затрат	Характеристики	Распределение затрат
1.	Дополнения	Расширение или увеличение существующего основного средства	Увеличить стоимость
2.	Ремонт и техническое обслуживание
	а) Текущие ремонт	Регулярно, относительно небольшие затраты:
		1. Поддерживает в нормальном рабочем состоянии	Отнести на затраты текущего периода
		2. Не увеличивает значительность производительность	Отнести на затраты текущего периода
		3. Не увеличивает срок службы	Отнести на затраты текущего периода
	б) Капитальный ремонт	Нерегулярно, относительно большие затраты:
		1. В основном увеличивает производительность	Увеличить стоимость
		2. В основном увеличивает срок службы	Уменьшить накопленный износ
3.	Замена и модернизация	Большие компоненты удаляются и заменяются компонентами того же типа со сравнимыми характеристиками (замена) или компонентами с заметно лучшими характеристиками (модернизация)
	а) Стоимость старых компонентов известна		Уменьшить стоимость основного средства и накопленного износа; Определить любые прибыли (или убытки), связанные со старым основным средством; Увеличить стоимость основного средства на стоимость новых компонентов
	б) Стоимость старых компонентов не известна	1. В основном увеличивает производительность	Увеличить стоимость
		2. В основном увеличивает срок службы	Уменьшить накопленный износ
4.	Перегруппировка и переустановка	Дает значительное увеличение производительности или уменьшает затраты на производство
		1. Понесены большие затраты, выгода от операции относится на будущие отчетные периоды	Увеличить стоимость
		2. Будущий доход не может быть измерен	Отнести на затраты текущего периода

Все прямые расходы (зарплата, материалы и переменные затраты) строительства объектов основных средств должны быть капитализированы. Но тем не менее существует проблема, связанная с правильным трактованием фиксированных затрат. Существует две точки зрения:

• Выделить долю фиксированных затрат, приходящуюся на основное средство.
• Относить на стоимость основного средства только те прямые затраты, которые могут быть идентифицированы, как непосредственно увеличивающие стоимость этого основного средства.

Если окончательная себестоимость основного средства превышает рыночную стоимость аналогичных основных средств на данный момент, то стоимость основного средства должна быть понижена до его рыночной стоимости. Разница между себестоимостью и рыночной стоимостью должна относится на затраты периода завершения строительства.

Все основные средства должны включать затраты на проценты по кредитам, полученным под их приобретение. Тем не менее, в некоторых случаях применение этого принципа может привести к искажениям, в связи с дополнительными административными и бухгалтерскими затратами, связанными с получением и обслуживанием такого кредита. В некоторых случаях, эффект от капитализации процентов может быть незначительным.

Таким образом, проценты стоит включать в стоимость основного средства лишь в следующих случаях:

• Основные средства строятся для собственных нужд или для кредитора, который предоставил кредит под их строительство.
• Основные средства возводятся отдельным проектом и предназначены для аренды или продажи
• В случае если компанией приобретаются средства, предназначенные для основной деятельности, которая еще не началась.

При этом необходимо одновременное выполнение следующих трех условий:

• Уже произведены затраты на приобретение или строительство основных средств
• Происходит процесс ввода основного средства в эксплуатацию
• Проценты по кредитам уже начислены

GAAP рекомендует в качестве ставки отнесения затрат взять ставку конкретных кредитов, полученных для финансирования приобретения основных средств. В случае же, если же нельзя выделить конкретный кредит, то берется средневзвешенная ставка всех кредитов и займов компании. Из суммы процентов исключается часть, связанная с теми основными средствами, которые еще не поступили на баланс предприятия.

Оценка стоимости основных средств

Другой проблемой учета основных средств можно назвать дилемму, по какой стоимости должны учитываться основные средства - по первоначальной стоимости за вычетом амортизации (стандартный порядок учета) или по переоцененной стоимости, которая обычно определяется на основе рыночной цены (альтернативный порядок учета).

• Стандартный порядок учета не предполагает проведение переоценки но, тем не менее позволяет периодически проверять балансовую стоимость, для того, чтобы оценить, не опустилась ли возмещаемая сумма ниже балансовой стоимости. Под возмещаемой суммой понимается сумма, которую компания ожидает возместить в ходе дальнейшего использования актива, включая его ликвидационную стоимость при выбытии. Если уменьшение стоимости по сравнению с возмещаемой произошло, то балансовая стоимость уменьшается до возмещаемой суммы, и разница признается как произведенные расходы.
• Альтернативный порядок предполагает проведение переоценки основных средств, для того, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату.

Международные стандарты бухгалтерского учета позволяют выбирать, какой порядок учета использовать: стандартный или альтернативный.

До принятия ПБУ 6/97 в России основные фонды должны были переоцениваться согласно специально утвержденным "Порядкам переоценки основных фондов" по состоянию на 1 января отчетного года. Теперь российский бухгалтер имеет выбор: переоценивать основное средство, то есть увеличивать или уменьшать его стоимость, или нет. После введения ПБУ 6/97 и у российских бухгалтеров появилась возможность выбирать, переоценивать им основные средства в данном отчетном году, или нет. Причем переоценка может проводится не чаще одного раза в год (на 1 января отчетного года). Основные средства можно переоценивать полностью или частично по восстановительной стоимости путем индексации с применением индекса - дефлятора или путем прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Возникающие разницы относятся на добавочный капитал.

Если говорить об отличиях, то в российской практике не используется метод оценки стоимости основных средств, при котором сравнивается балансовая стоимость с суммой, которую компания ожидает возместить в ходе дальнейшего использования актива, включая его ликвидационную стоимость при выбытии. Аналога определению "возмещаемая сумма" не существует.

Продолжение статьи читайте в январских выпусках "CONSULTING.RU"