Основные средства: сравнение российских и международных стандартов

В последнее время нашей стране широко распространены обменные сделки (бартер), и вопрос определения стоимости приобретаемого имущества особенно остро стоит для российских бухгалтеров. Согласно ПБУ 6/97 "Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств, признается стоимость обмениваемого имущества, по которой оно было отражено в бухгалтерском балансе."

Согласно МСФО 16 стоимость обмениваемого объекта определяется по справедливой стоимости полученного актива, которая в свою очередь равна справедливой стоимости обмениваемого актива, скорректированной на сумму уплаченных денежных средств. При обмене объекта основных средств на аналогичный стоимость приобретенного актива равняется балансовой стоимости выбывшего актива, что не ведет к возникновению прибыли или убытка.

Американские стандарты используют другой подход к определению стоимости обмениваемого имущества. Главное правило при оценке обмениваемых основных средств, что они должны оцениваться по "справедливой" стоимости, то есть в результате обмена возможно возникновение прибыли и убытков, даже если балансовая стоимость основных средств в обоих предприятиях одинакова.

Хотя согласно МСФО не допускается признание доходов и расходов при операции обмена основных средств (в ПБУ об этом ничего не сказано, но подразумевается по умолчанию), но в случае объективных показателей, стоимость основного средства может быть снижена, то есть признан убыток от операции. В GAAP этот вопрос рассматривается более подробно, и допускается оценка прибыли и убытков при обмене основных средств. Так согласно APB 29 запрещается признание прибыли при проведении операции обмена аналогичных основных средств, но допускается признание убытков. В этом случае стоимость полученного основного средства будет равна уцененной стоимости основного средства.

Зато при внесении основных средств в уставный капитал значительных отличий нет. В ПБУ 6/97 написано, что: "Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации." Согласно же стандартам GAAP, если рыночная стоимость вносимых основных средств выше, чем их балансовая стоимость, то акционер указывает эту разницу как прибыль текущего периода.

В случае, если предприятие передает основное средство акционеру в качестве дивидендов или как возврат части уставного фонда, то оценка должна производится по балансовой стоимости. Как в международной, так и в российской практике, объект основных средств может приобретаться в обмен на объект основных средств другого типа или другой актив.

В МСФО 16 определено, что балансовая стоимость объекта или группы идентичных основных средств должна периодически проверяться для того, чтобы оценить, не опустилась ли возмещаемая сумма ниже балансовой стоимости. При этом признается ухудшение основного средства в случае если стоимость замещения становится ниже балансовой стоимости объекта основного средства. В этом случае допускается уценка основного средства с отнесением убытка на затраты текущего периода. Вопрос уценки основного средства вообще не рассматривается в ПБУ 6/97.

МСФО 16 определяет, что объект основных средств должен быть списан с баланса при выбытии, или в случае, когда принято решение о прекращении использования актива, и от его выбытия не ожидается больше никаких экономических выгод. Возникающие от выбытия или реализации прибыли или убытки, должны определяться как разность между оценочной суммой чистых поступлений от выбытия и балансовой стоимостью актива и признаваться как доход или расход в отчете о прибылях и убытках.

В определении правила признания выбытия основных средств, в отличие от ПБУ, дающего целый список вероятных событий (продажи, безвозмездной передачи, списания в случае морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях, вкладе в уставный фонд других предприятий), МСФО 16 дает только правило: "Основные средства могут быть списаны, когда существуют обстоятельства и события, которые ведут к списанию или выбытию, и существуют убедительные доказательства того, что новые обстоятельства или события не изменят этого в будущем." Основные средства могут быть списаны когда они выбывают физически или не приносят экономических выгод в будущем. ПБУ дает похожую формулировку.

Согласно российским и международным стандартам, отражение прибыли или убытка производится в том же периоде, в котором выбывает основное средство. А в США для некоторых отраслей могут применятся другие правила, например, для железнодорожной отрасли, убыток от уценки или выбытие путей и других основных средств показывается путем увеличения амортизации, без выделения прибыли/убытка отдельной строкой (способы "группы"). Также действует правило, что для основных средств, состоящих из отдельных больших компонент, можно списывать компоненты без признания прибыли или убытка.

Затраты на выбытие (демонтаж, эвакуация, восстановление природных ресурсов, уборка и т.п.) основных средств могут быть довольно значительными. В этом случае МСФО рекомендует амортизировать эти затраты путем увеличения суммы амортизационных отчислений (тогда отрицательные значения накопленного износа показываются как обязательства) или формирования специального резерва. В США аналогичные рекомендации действуют для нефтегазодобывающей отрасли.

В случае, если планируется продать или ликвидировать часть производства, МСФО и GAAP рекомендуют оценивать основные средства по наименьшей из балансовой и рыночной стоимости. В российских стандартах вопросы, связанные с оценкой закрывающихся производств не рассматриваются.

Согласно ПБУ 6/97 "В бухгалтерской отчетности отражаются первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года, стоимость выбытия и прироста и иные случаи движения основных средств". Для сравнения, американские стандарты требуют раскрытия следующих показателей:

• Классы активов
• Принцип оценки активов
• Способ начисления износа
• Сумма начисленного износа
• Описания и суммы основных средств, обещанных к передаче или выступающих в роли залога
• Капитализированные проценты по кредитам (всего процентов, проценты подлежащие капитализации)
• Уменьшение стоимости (описание причин, сумма и способ определения уменьшения стоимости, указание направление деятельности)
• Основные средства, подлежащие выбытию (потери, прибыль или убыток от пересмотра "справедливой" стоимости минус затраты на реализацию, направление деятельности)

Похожие требования к отчетности требования предъявляет и МСФО, за исключением того факта, что в отличии от российских и американских стандартов рекомендуется раскрытие "справедливой" цены, а не его балансовой стоимости. Кроме того, МСФО требует указание срока эксплуатации, а также дисконтированных денежных потоков, которые потребуются для покрытия затрат, связанных с эксплуатацией основных средств, и обязательств по их приобретению, а также информацию о простаивающих (не использующихся), полностью амортизированных и списанных основных средствах.