Учет по центрам ответственности

Цели

В этом блоке рассматривается учет по центрам ответственности. После его изучения Вы сможете:

• объяснить характер и цель учета по центрам ответственности;
• назвать основные различия между учетом по центрам ответственности и финансовым учетом;
• перечислить различные типы центров ответственности;
• проанализировать методы, используемые для оценки показателей;
• обосновать форму оценки, используемую в системе учета по центрам ответственности.

Характер и цель учета по центрам ответственности

Хорнгрен и Фостер (1991) определяют систему учета по центрам ответственности как систему, которая определяет и отслеживает затраты до отдельных управляющих, в первую очередь ответственных за принятие решений по тем продуктам или видам деятельности, которые вызывают затраты. В удачно разработанной системе учета по центрам ответственности существует два параметра:

• Первый показывает вклад от конкретных продуктов или услуг в прибыль организации.
• Второй показывает вклад в прибыль отдельных сегментов организации, таких как должностные обязанности, цеха, подразделения и т.д. Мы уже описывали это в блоке 23.

Оба параметра важны, потому что для производства и сбыта определенного продукта обычно требуются объединенные усилия различных сегментов организации.

Задание

Какие из приведенных ниже утверждений об отчетах в учете по центрам ответственности, по вашему мнению, являются правильными, а какие нет?

Утверждения (b), (c) и (e) - верны. Утверждение (a) - неверно. Отчеты в учете по центрам ответственности обычно не отражают ни фактических, ни ожидаемых прибылей и затрат. Подобные данные представляется во вспомогательных планах. Утверждения (d) и (f) также неверны. Общие расходы не относятся на продукты или сегменты, а отчет о деятельности скорее сосредоточивается на затратах, а не на маржинальном доходе.

Отчеты могут использовать нормативные затраты и гибкие сметы, однако сама концепция учета по центрам ответственности не требует использования системы нормативных затрат. В то же время нормативные затраты представляют собой ценный инструмент управленческого контроля и очень полезны для предоставления информации в учете по центрам ответственности. Гибкие сметы важны для установления причинно-следственных связей и сопоставления фактических результатов с ожидаемыми показателями.

Сравнение учета по центрам ответственности и финансового учета

Основной функцией финансового учета является определение и измерение себестоимости продукции с целью оценки запаса и определения прибыли. Определение себестоимости продукции в финансовом учете основывается на общепринятых принципах учета. Задачей управленческого учета является оценка деятельности руководства по планированию и контролю действий организации с целью обеспечения результативности и эффективности. Учет по центрам ответственности является важным аспектом функции управленческого учета. Учет по центрам ответственности берет свое начало в экономике управления и науке о поведении.

Функции финансового учета и учета по центрам ответственности имеют ряд концептуальных различий:

• В основе учета по центрам ответственности лежит подход, определяющий маржинальный доход, который разделяет постоянные и переменные затраты; с другой стороны, финансовый учет не требует подобного разделения.
• Учет по центрам ответственности классифицирует затраты в зависимости от их контролируемости отдельными управляющими. Финансовый учет обычно распределяет общие расходы без учета их контролируемости.
• Учет по центрам ответственности уделяет гораздо большее внимание мотивации и контролю поведения, желаемого в организации. Финансовый учет не сосредоточивается на вопросах поведения.

Типы центров ответственности

Существует четыре возможных типа центров ответственности, основанных на характере и мере ответственности за принятие решений, возложенной на управляющих. Это центры затрат, дохода, прибыли и инвестиций.

Центры затрат: В центре затрат (расходов) ответственность управляющего ограничена контролем за затратами. Отчет о деятельности отражает контролируемые затраты, связанные с работой подразделения за определенный период времени. Затраты, за которые управляющий несет прямую ответственность, появятся в отчете о деятельности данного подразделения. Управляющего центром затрат оценивают по его (ее) способности выполнить поставленные задачи при приемлемых затратах. Чтобы определить, какая сумма затрат считается приемлемой, обычно обращаются к затратам предыдущего периода. Приемлемый уровень затрат можно определить, оценив, какими должны быть затраты, чтобы выполнить задачу. Подобный подход считается наиболее предпочтительным.

Центры дохода: Подразделения организации, деятельность которых в первую очередь связана с осуществлением продаж, могут рассматриваться как центры дохода. В этом случае деятельность оценивается с точки зрения получаемых доходов и понесенных прямых затрат. Обычно они сравниваются с заранее определенными или существовавшими ранее значениями дохода и затрат.

Центры прибыли: Если какой-либо из сегментов организации отвечает за прибыль, его можно рассматривать как центр прибыли. Центр контроля в этом случае смещается с детального анализа доходов и расходов к оценке прибыли. В этом случае, если организация в значительной степени децентрализована, предполагается, что управляющие центром прибыли будут отвечать за все действия их подразделений. Однако прямая связь между использованием термина "центр прибыли" и степенью децентрализации принятия решений существует не всегда. Хорнгрен и Фостер (1991) указывают, что вполне возможно, что организация со значительной степенью централизации может считать некоторые свои подразделения центрами прибыли, однако, в связи с высокой степенью централизации, управляющие центром прибыли реально будут обладать незначительными полномочиями или совсем не будут их иметь.

Шиллинглоу (1982) сводит термин "центр прибыли" к подразделению организации, которое обладает четырьмя основными характеристиками:

• основная задача - получение прибыли;
• его руководство располагает полномочиями принимать решения, влияющие на важнейшие факторы, определяющие прибыль;
• предполагается, что его руководство будет использовать методы решений, основанные на прибыльности;
• его руководство подотчетно высшему руководству за сумму получаемой прибыли.

Такие центры прибыли обычно называются стратегическими организационными единицами (СОЕ).

Центры инвестиций: Центр инвестиций - это центр ответственности, в котором управляющий отвечает не только за прибыли, но и за уровень инвестиций. Рис и Кул (1978) определяют центр инвестиций как:

Управляющего оценивают по его деятельности и уровню достижений. Показателем, наиболее часто используемым в оценке центров инвестиций, является прибыль на инвестиции или остаточная прибыль, которая вычисляется путем вычитания изменения в капитале из прибыли данного подразделения.

Задание

Какие три основных фактора определяют меру ответственности, которая может быть делегирована отдельным управляющим?

Возможно, Вы подумали о следующих трех факторах:

• Характер задач: Основным вопросом здесь является то, контролирует ли отдельный управляющий работу подразделения, затраты на выполнение работы, качество работы, виды продуктов, разработку продуктов, продажные цены и т.д. Управляющий, имеющий право принятия решений в отношении всех этих переменных, в большей степени способен действовать в системе учета по центрам ответственности.
• Уровень независимости: Как правило, чем больше степень независимости между подразделениями и другими частями организации, тем выше уровень ответственности за принятые решения, возложенной на управляющего.
• Стиль руководства: Максимально возможная децентрализация принятия решений может быть частью философии организации. Организация, принявшая подобную философию, скорее всего, будет удачно действовать в системе учета по центрам ответственности.

Оценка эффективности в системах учета по центрам ответственности

Тип финансовых показателей, используемых для оценки эффективности, зависит от уровня возложенной ответственности. Приведенная ниже таблица представляет различные финансовые показателя для каждого типа центра ответственности.

Задание

Какие методы существуют для оценки показателей центра ответственности? Предложите два или три метода оценки.

Вы могли перечислить некоторые из следующих методов:

• Оценка может основываться на учете абсолютных величин. Этот метод не подходит, так как сами по себе величины без сравнения с другими показателями бесполезны для целей контроля.
• Можно сравнивать финансовые показатели текущего периода с такими же финансовыми показателями более ранних периодов. Это позволяет определить исторические тенденции и дает исходную величину, по которой могут оцениваться текущие показатели. Однако этот метод имеет два ограничения: использование данных за предыдущий период в качестве базы сравнения подходит лишь в том случае, если можно определить, что они дают обоснованное значение. Кроме того, условия могут измениться так, что данные по предыдущему периоду будут просто неуместны.
• Возможно проведение сравнений с другими сегментами. Однако сравнения между несколькими центрами ответственности могут ввести в заблуждение в связи с различиями в размерах, функциях и конкретных обстоятельствах.
• Наиболее подходящим методом является сравнение фактических показателей с плановыми. Вероятно, что наилучшей оценкой фактических показателей является детально разработанная система плановых показателей.

Необходимо различать деятельность подразделения организации и деятельность управляющего этим подразделением. Должны проводиться две оценки, одна в отношении самого подразделения, а другая в отношении управляющего.

Форма оценки в системе учета по центрам ответственности

Хорнгрен и Сандем (1990) дают следующую схему оценки:

Продажи

Ключевые термины, используемые в этой схеме, определяются следующим образом:

Переменные затраты - это затраты, которые меняются в зависимости от количества производимой организацией продукции.

Маржинальный доход представляет собой превышение выручки от продаж конкретного подразделения над переменными затратами, связанными с этими продажами. Если маржинальный доход отрицателен, это значит, что переменные затраты превышают продажи.

Произвольные постоянные затраты - это те затраты, которые не меняются в прямой зависимости от объема, а устанавливаются управляющим подразделением на каждый период. Эти затраты напрямую связаны с деятельностью конкретного подразделения и, таким образом, контролируются управляющим.

Маржинальный доход, подконтрольный управляющему подразделения, показывает, насколько текущие продажи превышают контролируемые затраты за период. Это обычно принимается как наиболее реалистичный показатель работы управляющего подразделением за текущий период.

Постоянные затраты, контролируемые другими управляющими включают такие статьи, как износ и поимущественные налоги на основные средства. Эти затраты непосредственно связаны с деятельностью подразделения и в текущий период не контролируются управляющим подразделением.

Маржинальный доход представляет собой показатель долгосрочной прибыльности организационной единицы.

Все затраты, включенные в отчет при учете по центрам ответственности по подразделению ,напрямую связаны с его деятельностью. Затраты, общие для двух или более подразделений,не отражаются в отчетах при учете по центрам ответственности по отдельным подразделениям или продуктам. Наоборот, эти общие затраты отражаются в отчете о деятельности того управляющего, который непосредственно отвечает за контроль над ними. Более того, отчеты при учете по центрам ответственности обычно базируются на переменных затратах, так как только они обеспечивают причинно-следственную связь, необходимую для реализации учета по центрам ответственности.

Контрольное задание

Подготовьте короткий дискуссионный документ для вашего генерального управляющего, в котором представляются различные доступные для организации типы центров ответственности. Какие факторы определяют ваш окончательный выбор? Какие Вы дадите рекомендации?

Ссылки:

Horngren, T and Foster, G (1991), Cost Accounting: A Managerial Emphasis, Prentice Hall, Englewood Cliffs

Reece, J S & Cool, U R (1978), Measuring Investment Centre Performance, Harvsrd Business Review Vol 56, No. 3, May-June

Horngren, T and Sundem, G H (1991), Introduction to Management Accounting, Prentice Hall, Englewood Cliffs

Shillinglaw, G (1982), Management Cost Acoounting, 5th edition, Richard Irwin, Homewood

Ответы на контрольное задание

Ваше решение должно начинаться введением возможных уровней учета по центрам ответственности и их связи со степенью управленческой ответственности в тех случаях, когда дело касается принятия решений.

Здесь Вы должны перечислить и вкратце объяснить в этом контексте каждый тип центра.

• Центры затрат: Ответственность управляющих ограничена контролем за затратами.
• Центры дохода: Осуществляют сбор дохода и/или производят продажи.
• Центры прибыли: Этот сегмент организации отвечает за получение прибыли.
• Центры инвестиций: Управляющий отвечает за уровень вложений так же, как за прибыли .

Ваше обсуждение факторов, которые необходимо учесть, должно включать и рассматривать следующие аспекты, относящиеся к вашей организации:

• характер предприятия;
• характер рабочей практики;
• уровни взаимозависимости;
• стиль управления и культура.

Рекомендации будут специфическими для вашей организации, но должны быть следующими:

• тщательно оценивать факторы непредвиденных обстоятельств перед выбором структуры центра ответственности;
• ясно довести цели предполагаемого центра ответственности.