Бухгалтерский учет в России
Экспертная группа газеты "Аудит сегодня"
Начало в выпусках: #56, #57, #58
В предыдущих выпусках рассмотрены темы:
- организация бухучета в России: первичные документы - регистры - отчетность;
- первичные документы - унифицированные формы - применение в практической деятельности.
В сегодняшнем выпуске - регистры бухучета - отвечают ли они действующим сегодня требованиям; и если нет, то почему?
В одной из передач ведущий "Итогов" Евгений Киселев сказал: "Россия - страна вне закона", перечислив для наглядности последние события российской действительности - невыполнение рабочими постановления суда о передаче завода новому собственнику, увольнение директора "Транснефти" Савельева и другие.
Однако в большей степени это относится к бухучету. Причем давно. Миллионы россиян - бухгалтеры, руководители предприятий, их проверяющие ежедневно в своей практической деятельности вынуждены терпеть на себе нашу российскую особенность: "Закон - что дышло - куда повернул, туда и вышло".
Нестабильность, неуверенность в каждом шаге хозяйственной деятельности подрезает в первую очередь самих предпринимателей, а значит, тормозит развитие страны в целом. Дело не только в большой величине налогов как таковых. Все предприниматели вынуждены показывать как можно меньшие обороты, как можно меньший размер начисленной зарплаты.
Почему? Любая хозяйственная операция проходит в бухучете несколько этапов и несколько счетов. Практически на любом из них возможно разное толкование. Поэтому никто не гарантирован, что завтра придет налоговая полиция, налоговый инспектор и другие проверяющие, и не посмотрят на это по-своему, именно как на нарушение. Поэтому чем меньше будет цифра проводимой операции, тем, естественно, меньше риск. Тем меньше налоги как предсказуемые, так и непредсказуемые.
А не настало ли время заменить эти первые руки? Вопрос только - кем. Где наши крупнейшие аудиторские фирмы - "пятерки", "десятки"? А объединения аудиторов? Они ведь могут быть значительной силой. Молчат. Пока. Один бухгалтер или руководитель (и то, когда уже "ударит") разве могут изменить что-то? Ведь необходимо сложившуюся систему менять полностью. Сразу ли, постепенно ли, но сейчас просто необходимы жесткие требования не только к плательщику, но и к разработчику документов, а главное - четко, до мельчайших нюансов оговоренные правила их выполнения.
Отчетность должна базироваться на конкретных цифрах конкретного регистра или разработочной ведомости. Регистры, в свою очередь - на конкретных операциях, а операции - на первичных документах. Все эти этапы должны быть не только расписаны, но и должны предусматривать два порядка ведения учета - обязательный (предусматривающий все нюансы от первичного документа до отчетности) и рекомендуемый. Обязательный - для тех, кто не хочет или не может грамотно прописать примененный им способ ведения учета, а также доказать, что этот способ достоверен; не сможет предусмотреть все плюсы и минусы примененного им способа в отличие от установленного. Но зато только тогда к нему могут быть предъявлены требования.
И тогда проверка отчетности, учета и правильности расчета налогов для ГНИ будет чистой арифметикой, а главбух - будет просто главбухом, уверенным в своей правоте и представляемой для проверки каждой своей цифры.
Каждый будет выполнять свою работу.
Регистры бухучета
Что такое регистры учета? Наверное, каждый видел форму баланса, сдаваемую в ГНИ. Это две страницы убористого текста, сгруппированного по разделам. Раздел, в свою очередь, должен составляться на данных синтетических счетов, синтетические - на данных аналитических счетов. Счета, официально предусмотренные Планом - от 01 "Основные средства" до 95 "Долгосрочные займы". В крупной организации их значительно больше, зашкаливает за 150, с учетом субсчетов. В самой мелкой организации, освобожденной от НДС; где в штате - один человек; не начисляется зарплата; отсутствуют основные средства - счетов порядка тридцати. Каждый из них должен иметь свой порядок формирования и переноса итоговых цифр в отчетность.
И вот представьте, что по этому важнейшему этапу бухучета, основе основ в Закон наши разработчики предусмотрительно внесли всего две фразы, из которых мы узнаем, для чего предназначены регистры - "для систематизации и накопления информации, а также то, что в регистрах отражаются хозяйственные операции (статья 10 Закона "О бухгалтерском учете"). Причем изложены они так намеренно сумбурно, что каждое слово не конкретно и вызывает вопросы.
Пункты 1 и 2 статьи 10 Закона:
1. Регистры бухгалтерского учета (что это такое?) предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах (какие документы устанавливают обязательный и рекомендуемый порядок принятия?), для отражения на счетах бухгалтерского учета (каким документом устанавливается порядок ведения счетов?) и в бухгалтерской отчетности (каким документом установлен порядок переноса данных счетов в отчетность?).
Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях.
2. Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их (вторая часть пункта 1 и пункт 2, особенно при наличии пояснений к первой части - пустая болтовня).
Первый пункт, по нашему мнению, должен выглядеть так:
"1. Регистры бухгалтерского учета - это формы, установленные ______ (название нормативного документа или статьи Закона), которые предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых в соответствии с ______ (название нормативного документа или статьи Закона) к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета в порядке, установленном _____________ (название нормативного документа или статьи Закона), и в бухгалтерской отчетности согласно статье _________ Закона".
При таком уточнении вторая часть пункта 1 действующей редакции закона и пункт 2 становятся лишними.
Далее - очень важен установленный порядок хранения документов вообще, и регистров, в частности. Он должен быть единым (именно порядок, а не только сроки).
Сейчас такого порядка нет. Некоторые пытаются компенсировать его отсутствие "Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете", утв. Минфином СССР 29.07.83. № 105. Но оно, также как и Инструкция 60-го года о ведении регистров, просто забыто нашими разработчиками, не имеет никаких изменений и уточнений. Положение устарело. Тем не менее, оно никем не отменялось, а поэтому действует, в отрыве от Закона о бухучете и всех последующих документов (ПБУ, Плана счетов и других).
Сейчас же в Законе "О бухгалтерском учете в РФ" о хранении регистров сказано лишь, что они должны быть обеспечены защитой от несанкционированных исправлений (п. 3 ст. 10 Закона). Какой защитой, не уточнено, а, тем более, не установлено.
Поэтому в статье "Регистры" Закона так же необходим и пункт о документе, устанавливающим порядок и сроки хранения.
Фактически нормативная база по бухучету сейчас выглядит следующим образом.
Нормативные документы по бухучету
Рассмотрим две таблицы:
Таблица
| Название документа | Кем и когда утвержден | Статус |
| Инструкция по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства | Утв. Инструктивным письмом Минфина СССР от 7 марта 1960 года N 63 | Действует |
| План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению | Утв. Приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56 (в ред. - Приказов Минфина РФ от 28.12.94 N 173, от 28.07.95 N 81, от 27.03.96 N 31) | Действует |
| Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли | Утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. N 552 (в ред. - Постановлений Правительства РФ от 26.06.95 N 627 , от 01.07.95 N 661 , от 20.11.95 N 1133 , от 14.10.96 N 1211 , от 22.11.96 N 1387 , от 11.03.97 N 273, от 31.12.97 N 1672 , от 27.05.98 N 509 , от 05.09.98 N 1048, от 06.09.98 N 1069 , от 11.09.98 N 1095 , от 26.06.99 N 696 , от 12.07.99 N 794 ) | Действует |
Первая (см. таблицу № 1) - это документы, на основании которых действуют и заполняются реально, в жизни, регистры. Именно в них - все разделы баланса. Это план счетов, положение 552 и инструкция о порядке ведения регистров бухучета 60-го года. В этих документах была когда-то основа системы бухучета. Сейчас она действует следующим образом - из инструкции 60-го года взяты формы регистров, усовершенствованные самостоятельно бухгалтерами и программистами.
Всего остального нет. А нет - главного. Единого порядка формирования каждого из регистров, а также разработочных ведомостей, итоговые данные которых должны соответствовать данным отчетности. Ведь в соответствии со ст. 8 Закона о бухучете одно из основных требований к ведению бухучета - это отражение хозяйственных операций "на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета. Данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета".
Согласно ст. 2 Закона:
синтетический учет - учет обобщенных данных бухгалтерского учета о видах имущества, обязательств и хозяйственных операций по определенным экономическим признакам,
(т.е. в соответствии с разделами действующей отчетности - баланса), который ведется на синтетических счетах бухгалтерского учета;аналитический учет - учет, который ведется в лицевых, материальных и иных аналитических счетах бухгалтерского учета, группирующих детальную информацию об имуществе, обязательствах и о хозяйственных операциях внутри каждого синтетического счета;
план счетов бухгалтерского учета - систематизированный перечень синтетических счетов бухгалтерского учета
(т.е. также, ориентированный на действующие форму и 2 отчетности - баланс и отчет о финансовых результатах).бухгалтерская отчетность - единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.
Таким образом, в Законе есть требования к исполнителю (бухгалтеру), но нет установленного порядка исполнения этих требований.
Поэтому и заброшена Инструкция 60-го года о порядке ведения регистров бухучета Минфином. Но не отменена. Другой-то нет. А эту слишком хлопотно реконструировать или даже ремонтировать. Во всяком случае, совершенно очевидно, что Департаменту методологии учета и отчетности Минфина это не под силу. Тут на днях мы поинтересовались в Департаменте методологии, есть ли работник в Минфине, отвечающий за порядок составления и ведения форм первичных документов и регистров. Заместитель начальника Департамента методологии бухучета и отчетности Минфина РФ Ложников И.Н. ответил, что нет.
Мы уточнили - но ведь есть же инструкция 60-го года. Он очень удивился, и сказал, что во время его работы такая инструкция не принималась. Поэтому он не знает.
Что ж, логично. Всё, что не при нас, нас не касается. Между прочим, это именно он - основной аккумулятор документов, изготавливаемых Минфином в связи с переходом российского учета на международные стандарты. И, казалось бы, действующей системой учета должен владеть в совершенстве. А также знать ее изъяны и недостатки. Знать то, чего не хватает, и то, что есть; пусть даже старое, но ведь - действующее.
Таблица № 2
| Документ (название, краткая характеристика) | Реги- страция в Минюсте | Кем утвер- жден | Период действия | ||
| До 1999г. | С 1999г. | С 2000 г. | |||
| Закон "О бухгалтерском учете" ФЗ от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ; Принят Государственной Думой 23 февраля 1996 года; Одобрен Советом Федерации 20 марта 1996 года Законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из настоящего Федерального закона, устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, других федеральных законов, указов Президента Российской Федерации и постановлений Правительства Российской Федерации (ст.3). | Принят Государ- ственной Думой; Одобрен Советом Федерации | С 1996 г. | + | + | |
| Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ Приказ МФ РФ от 29 июля 1998 г. N 34н МФ РФ на основании ФЗ "О бухгалтерском учете" и настоящего Положения разрабатывает и утверждает положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, другие нормативные правовые акты и методические указания по бухгалтерскому учету, формирующие систему нормативного регулирования бухгалтерского учета и обязательные к исполнению организациями на территории Российской Федерации, в том числе при осуществлении деятельности за пределами РФ ( раздел "Общие положения", п. 3) | Рег. N 1598 от 27 августа 1998 г. | М.М. Задорнов, Министр финансов РФ | - | С 1 января 1999 | + |
| Инструкция о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности Приказ МФ РФ от 12 ноября 1996 г. N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организаций " (в ред. - Приказов Минфина РФ от 03.02.97 N 8, от 21.11.97 N 81н, от 20.10.98 N 47н) 3. Годовая бухгалтерская отчетность представляется в обязательном порядке в адреса и в сроки в соответствии с пунктами 75 и 76 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, а также пунктом 2 Постановления Правительства Российской Федерации от 21 апреля 1995 г. N 399 "О совершенствовании информационной системы представления бухгалтерской отчетности". | Нет по заклю- чению Минюста РФ от 27.11.96 N 07-02- 1126-96 в гос.рег. не нужда- ется | Приказ - С.Д. Шата- лов, Зам. министра финансов РФ Инструк- ция - А.С. Бакаев , нач. депар-та методо- логии бух. учета и отчет- ности МФ РФ | Приме- няется при соста- влении отчет- ности 1996 по насто- ящее время | + | + |
| Сводная бухгалтерская отчетность МЕТОДИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ ПО СОСТАВЛЕНИЮ И ПРЕДСТАВЛЕНИЮ СВОДНОЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ Приказ МФ РФ от 30 декабря 1996 г. N 112 (в ред. - Приказа Минфина РФ от 12.05.99 N 36н ) | Нет 19 марта 1997 г. N 07-02- 285-97 | С.Д. Шата- лов, Зам. министра финансов РФ | Приме- няется при соста- влении отчет- ности за 1996 я по насто- ящее время | + | В редак- ции изме- нений - с отчет- ности за 1999 год |
| ПБУ 3/95 "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" Приказ МФ РФ 13 июня 1995 г. N 50 1.2. Положение регулирует особенности бухгалтерского учета имущества и обязательств организаций, стоимость которых выражена в иностранной валюте, заключающиеся в пересчете стоимости этих имущества и обязательств в рубли. Остальные вопросы отражения в бухгалтерском учете и отчетности имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, должны решаться организацией на методических основах, установленных для соответствующих видов имущества и обязательств, стоимость которых выражена в рублях. | Нет 21.06.95 N 07-01- 390-95 | С.Д. Шаталов, Зам. министра финансов РФ | С 1 Июля 1995 г. | + | + |
| ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" Приказ МФ РФ от 6 июля 1999 г. N 43н | Нет Не нужда- ется без ссылки на № | М. Касьянов, Министр финансов РФ | - | - | Ввести в дей- ствие начи- ная с бухгал- терской отчет- ности 2000 года |
| ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" Приказ Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. N 60н | Рег. N 1673 От 31 декабря 1998 г. | М.М. Задорнов, Министр финансов РФ | - | С 1 января 1999 г. | + |
| ПБУ 8/98 "Условные факты хозяйственной деятельности" Приказ Минфина РФ от 25 ноября 1998г. N 57н | Рег. N 1675 От 31 декабря 1998 г. | М.М. Задорнов, Министр финансов РФ | - | С 1 января 1999 г. | + |
| ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" Приказ Минфина РФ от 25 ноября 1998г. N 56н | Рег. N 1674 От 31 декабря 1998 г. | М.М. Задорнов, Министр финансов РФ | - | С 1 января 1999 г. | + |
| ПБУ 6/97 "Учет основных средств" Приказ Минфина РФ от 3 сентября 1997 г. N 65н | Рег. N 1451 От 13 января 1998 г. | С.Д. Шаталов, Зам. министра финансов РФ | С 1 января 1998 г. | + | + |
| Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств ПРИКАЗ от 20 июля 1998 г. N 33н | Нет 19 августа 1998г. N 5577ВЭ | М.М. Задорнов, Министр финансов РФ | Опубли- ковано в Россий газете 19.09.98 | + | + |
| ПБУ 5/98 "Учет материально-производственных запасов" Приказ Минфина РФ от 15 июня 1998 г. N 25н | Рег.N 1570 От 23 июля 1998 г. | М.М. Задорнов, Министр финансов РФ | - | С 1 января 1999 г. | + |
| Доверительное управление имуществом Указания по отражению в бухгалтерском учете операций , связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом и договора простого товарищества (приказ Минфина России от 24 декабря 1998 г. N 68н) | Рег. N 1682 От 14 января 1999 г. | М.М. Задорнов, Министр финансов РФ | - | С 1 января 1999 г. | + |
| ПБУ 9/99 "Доходы организации " Приказ МФ РФ от 6 мая 1999 г. N 32н | Рег. N 1791 От 31 мая 1999 г. | М.М. Задорнов, Министр финансов РФ | - | - | С 1 января 2000 г. |
| ПБУ 10/99 "Расходы организации" Приказ МФ РФ от 6 мая 1999 г. N 33н | Рег. N 1790 От 31 мая 1999 г. | М.М. Задорнов, Министр финансов РФ | - | - | С 1 января 2000 г. |
| ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" Приказ МФ РФ от 20 декабря 1994 г. N 167 Настоящее Положение является элементом системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации и должно применяться с учетом других положений по бухгалтерскому учету | Нет 29 декабря 1994 г. N 07-01- 816-94 | А.Л. Самусев, Зам. министра финансов РФ | С 1 января 1995 г. | + | + |
Вторая таблица (см. таблицу № 2) - это документы действующие или вступающие в действие в начале года; многие не уточняют, в соответствии с каким документом они приняты (программа реформирования, на что ссылаются ПБУ - это не законодательный документ) и главное - не предусматривают порядок ведения конкретного раздела, счета или регистра бухгалтерского учета. Не имеют проводок, конкретных примеров. Не поясняют, что именно они изменяют в конкретном регистре бухучета; существуют в полной оторванности от практического ведения учета.
И найдут (но не все находят) свое практическое воплощение только много времени спустя, после многочисленных комментариев, размышлений и частных рекомендаций, со множеством оставшихся вопросов и неясностей.
Например, разные способы начисления амортизации - (ПБУ 6/97 "Основные средства"). Способы в документе были перечислены, а вот порядок начисления на практике - нет. Ведь что такое - на практике? Это не только учетная политика, но все шаги, обязательные в учете - от новой (или нескольких новых) графы в ведомости по учету амортизации (единой, а также рекомендуемых формы ведомости и порядка её ведения по учету амортизации и сейчас нет) до разработочной таблицы для сопоставимости налоговой и бухгалтерской отчетности. Ведь все эти разные способы (что выяснилось гораздо позже) - только для видимости приближения к мировым стандартам. А фактически, для целей налогообложения действует только один, который действовал и до выхода ПБУ. Но это выяснилось значительно позже. А вот порядка учета нет и сейчас (как и по всем остальным счетам, а не только счета 01 Основные средства). Есть только частные комментарии по отдельным моментам ведения учета. Но это только комментарии, только частные и только по отдельным моментам. А в совокупности - от первого шага до последнего, со всеми промежуточными шагами, от начисления амортизации до корректировки в отчетности - нет. А ПБУ 7/97 - это единственный из самых "конкретных" ПБУ, если можно так сказать, по сравнению с остальными ПБУ. По нему даже есть рекомендации (кстати, само ПБУ на них и не ссылается - случайно или намеренно?).
И это Департамент методологии называет системой? И получает за это деньги? Какое конкретное место каждого из десятка ПБУ в практическом учете: первичные документы - регистры - отчетность? По названию это можно сказать (ПБУ "Отчетность", ПБУ "Основные средства" и т.д.). Но это только фасад, для зарубежных организаций, что мы приближаемся к международным стандартам. А прочитаешь текст - сплошное резонерство, никакой конкретики, никакой взаимосвязи с действующими счетами и регистрами бухучета, с конкретными строками действующей отчетности, с введенными недавно в действие унифицированными формами первичных документов.
Продолжение в следующем выпуске.
