Основные принципы бухгалтерского учета, методы учета и варианты учетной политики (SSAP 2)

После изучения этого раздела вы должны уметь:

• охарактеризовать четыре основных принципа бухгалтерского учета;
• объяснять природу методов бухгалтерского учета;
• обосновать роль учетной политики;
• назвать два принципа бухгалтерского учета, которые не рассматриваются в SSAP 2 как "основные".

SSAP 2 считается самым важным из всех бухгалтерских стандартов, так как он применим скорее ко всем аспектам финансовых отчетов, чем к какому-то конкретному вопросу. Коротко говоря, SSAP 2 содержит в себе положения, на которых базируются все остальные бухгалтерские стандарты. Основная цель SSAP 2 состоит в том, чтобы дать четкие объяснения учетной политики, которой придерживаются компании.

Важность SSAP 2 была соответствующим образом подтверждена в Законе о компаниях 1985 года, в который в разделе Принципы бухгалтерского учета были включены важнейшие принципы, впервые сформулированные в SSAP 2.

Если пользователи финансовых отчетов хотят понимать и толковать их, то они должны знать основные принципы, на которых эти отчеты основываются. В SSAP 2 перечислены четыре основных принципа бухгалтерского учета.

Что это за четыре основных принципа?

Эти принципы:

• принцип действующего предприятия
• принцип начисления или соответствия
• принцип осмотрительности или консерватизма
• принцип последовательности.

Принцип действующего предприятия означает, что пока нет доказательства обратного, предполагается, что компания будет продолжать производственную деятельность в обозримом будущем. Все это означает, что при составлении отчета о прибылях и убытках и баланса не предполагается намерения или необходимости ликвидировать компанию или значительно сократить масштаб ее деятельности.

Следовательно, бухгалтер обычно оценивает активы компании не на основе того, как они могут быть реализованы при ликвидации. Скорее, активы будут показываться по первоначальной стоимости, а в случае основных средств, по (первоначальной) стоимости за вычетом общей суммы начисленного износа. Основные средства списываются только тогда, когда их последующее использование будет приносить ущерб фирме.

Принцип начисления трудно поддается описанию, хотя большинство бухгалтеров четко понимают, что под ним понимается, по крайней мере в обычно встречающихся ситуациях. Этот принцип означает, что доходы (например, доход от продаж) признаются тогда, когда они возникли, обычно в день операции с третьей стороной, и необязательно, когда получен поток денежных средств, относящийся к этой операции. Когда доходы возникли, они отражаются в показателе прибыли фирмы за период.

Точно так же как доходы редко будут равняться поступлениям, редко расходы будут равняться выплатам денежных средств. Выплаты могут производиться в этом году, а относиться к следующему учетному периоду, к примеру, арендная плата, выплаченная вперед. И наоборот, некоторые расходы, понесенные в этом году, могут оставаться неоплаченными до следующего года, например, задолженность по арендной плате.

Согласно принципу соответствия, расходы накапливаются, т.е. подтверждаются как понесенные в том же периоде, в котором произведен соответствующий доход (например, компания в конце года будет производить корректировки по арендной плате к выплате). Таким образом, расходы соотносятся с доходами только в той степени, в которой эта связь может быть установлена или обоснованно допущена; термин принцип соответствия часто используется вместо термина принцип начисления. Другими словами учет по начислению выделяет операции и события, которые имеют последствия, выраженные в денежной форме, а не сами денежные поступления и выплаты.

Уверенность в том, что прибыль за период, измеренная по начислению, более важна, чем прибыль, измеренная на основе денежных средств, имеет общую поддержку. Например, современная предпринимательская деятельность чрезвычайно сложна, она предполагает длительный производственный процесс, в котором выход продукции является общим результатом многочисленных факторов, вовлекаемых в производство в разное время. Предпринимательская деятельность обычно осуществляется на кредитной основе, так что приобретение или продажа товаров и услуг обычно отделяются от соответствующих денежных расходов или доходов кредитора или дебитора.

Принцип осмотрительности также известен как принцип консерватизма. Осмотрительность - это принцип, согласно которому доходы и прибыли не предсказываются, а признаются путем включения в доход только тогда, когда реализуются в форме денежных средств, или когда окончательная реализация в денежной форме может быть оценена с достаточной определенностью. С другой стороны, резерв делается для всех известных обязательств, независимо от того, известна ли их величина точно или является наилучшей оценкой в свете имеющейся информации.

Происхождение принципа осмотрительности можно проследить до прошлого столетия, и, в частности до формирования компаний с ограниченной ответственностью. Владельцам таких компаний Законом о компаниях запрещалось изымать дивиденды, кроме как из прибылей. Однако определение и измерение прибылей оставлялось на откуп появлявшейся бухгалтерской профессии. Предполагается, что бухгалтеры приняли консервативный подход к объявлению прибылей предприятия для того, чтобы избежать нарушения закона. Доходы не признавались до тех пор, пока их получение в денежной форме не было обоснованно гарантировано. И напротив, для всех известных обязательств и убытков создавался резерв.

Компания только что купила новое основное средство за $100,000. Управляющий производством считает, что станок прослужит десять лет, но он может прослужить и лишь пять лет. Предполагается, что остаточная стоимость будет ничтожной. Допустим, применяется метод равномерного списания: чему тогда равняется отчисление на износ в соответствии с принципом осмотрительности?

Относительно срока службы актива следует придерживаться осторожной точки зрения. Таким образом, годовое отчисление на износ будет равно:

Обратите внимание на то, что принцип осмотрительности связан только со способом бухгалтерской трактовки. Например, станок может быть не продан через пять лет, если он будет в состоянии работать дольше.

Хотя на первый взгляд такой принцип может показаться подходящим для кредиторов, на самом деле, он может нанести ущерб интересам акционеров. Последствие такого крайнего применения этой доктрины может быть более или менее серьезным, в зависимости от условий функционирования компании. Акционер мог бы продать свои акции по низкой цене из-за того, что финансовые отчеты показывают низкие прибыли и низкую оценку активов (переоценка земли и зданий не является универсальным методом учета). Еще более усложняет дело то, что бухгалтеры не могли удовлетворительно разрешить проблему учета меняющихся цен. В инфляционной обстановке это ведет к завышению прибылей, поскольку, например, начисление износа производится не по восстановительной стоимости производственных основных средств. В периоды растущих цен приверженность принципу первоначальной стоимости имеет абсолютно противоположный эффект, нежели тот, который, казалось бы, ожидается по принципу осмотрительности.

На практике принцип консерватизма просматривается во всех методах учета. Приведем три примера:

• SSAP 9 требует, чтобы запасы оценивались по меньшему из двух значений себестоимости или чистой реализуемой стоимости (таким образом, объявляя убытки, если возможно, до реализации запаса).
• SSAP 12 требует, чтобы резерв на износ основных средств, имеющих ограниченный срок службы, создавался путем как можно более беспристрастного распределения стоимости (или суммы переоценки) за вычетом расчетной остаточной стоимости активов по периодам, в течение которых их использование будет приносить прибыль.
• SSAP 13 определяет, что все затраты на исследования должны списываться в том периоде, в котором они понесены.

Дан актив с расчетным сроком службы десять лет, но, возможно, он будет выведен из эксплуатации через пять лет. Сравните применение принципа начисления и принципа осмотрительности.

Принцип осмотрительности может противоречить принципу начисления. В нашем примере конкретный актив имеет расчетный срок службы при данном уровне использования, равный десяти годам, если ему будет обеспечено соответствующее обслуживание и ремонт. Однако осмотрительно было бы признать, опираясь на знание развивающейся в настоящее время технологии, что устаревание через пять лет является очень вероятным, особенно если эта точка зрения подкреплена опытом прошлого. Нормальное применение принципа начисления предполагало бы, что стоимость актива должна начисляться на десять последовательных учетных периодов, в течение которых, вероятно, будут записываться прибыли от его использования. По соображениям осмотрительности, однако, этот стандарт требует, чтобы в этом случае использовался пятилетний период, вызывая более высокие отчисления на износ на протяжении этого периода.

Это, вероятно, самый простой принцип. Его применение требует последовательности в использовании способов бухгалтерской трактовки одинаковых статей в пределах каждого отчетного периода и смежных периодов. Другими словами, если компанией принят конкретный метод учета операций, то она должна придерживаться этого метода в последующих отчетных периодах. Например, если фирма приняла политику начисления износа своих основных средств по методу равномерного списания, то она должна придерживаться его и в дальнейшем.

К счастью, принцип последовательности не является абсолютным правилом бухгалтерского учета. Фирмам разрешается изменять свои методы учета, если имеются более подходящие методы. Некоторая непоследовательность бухгалтерской трактовки допускается при условии изменения метода бухгалтерского учета на более совершенный или после изменения закона, или введения бухгалтерского стандарта.

В стандарте не приводится обоснование выбора этих четырех принципов. Однако мы можем оценить их важность для составления финансовых отчетов путем рассмотрения последствий их неприменения.

Что могло бы быть альтернативным вариантом в каждом случае, если бы не применялись эти четыре фундаментальных принципа бухгалтерского учета?

Альтернативой принципу действующего предприятия является принцип ликвидации. Такое действие требует оценки всех активов по тому, как они были бы реализованы в случае их продажи. Однако определение таких значений стоимости может быть чрезвычайно трудным и будет во многом зависеть от допущений, принимаемых относительно рынка, на котором эти активы продаются. Такие оценки невозможно проверить. Более того, плавающие значения чистой реализуемой стоимости порождали бы годовые нереализованные прибыли/(убытки), которые могли бы дезориентировать пользователей финансовых отчетов.

Альтернативой принципу начисления/соответствия является метод учета на кассовой основе, который признает доходы и расходы только когда фактические денежные средства получены или выплачены. При этом методе учета показатель прибыли может преднамеренно искажаться путем отсрочки платежа до следующего отчетного периода. Этот простой метод учета (он не требует большого опыта) иногда используется мелкими некоммерческими организациями, например, клубами.

Альтернативой принципу осмотрительности является принцип оптимизма. Оптимизм среди управляющих - явление обычное. Но если бы он отражался при подготовке финансовых отчетов, то надежность таких отчетов была бы сомнительной, а сопоставимость отчетов различных компаний в конечном итоге была бы невозможна.

Альтернативой принципу последовательности является принцип непоследовательности. При непоследовательности способов бухгалтерской обработки была бы невозможна сравнимость финансовых отчетов одной и той же компании на протяжении нескольких периодов, не говоря уже о сопоставимости финансовых отчетов между компаниями. Бухгалтерские отчеты стали бы во многом делом вкуса.

SSAP 2 не дает никакого теоретического обоснования принятия этих четырех принципов в качестве основных. В самом деле, легко можно было бы добавить два других принципа:

• принцип существенности
• принцип объективности.

В бухгалтерском понимании статья является существенной, если ее нераскрытие, неправильное представления или пропуск непременно повлекли бы искажение картины, данной в финансовых отчетах или другом рассматриваемом отчете. Определенные статьи расходов иногда незначительны относительно суммарных затрат компании. Отнесение статей типа вешалок для одежды к текущим или к капитальным затратам не будет значительно влиять на объявляемые показатели финансового положения компании. Такие вешалки, например, служат на протяжении многих лет, и, теоретически, должны классифицироваться как капитальные затраты, и, таким образом, включаться в баланс в раздел основных средств. Однако ввиду того, что обычно затраты на такие статьи незначительны, они будут, вероятно, списываться немедленно и целиком в счет прибылей и убытков. При этом несущественно, применяется ли к этой незначительной сумме принцип осмотрительности или начисления.

Многие бухгалтеры уверены в том, что объективность является одной из важнейших желательных характеристик учетной информации. Объективность стремится гарантировать, что при подготовке финансовых отчетов использовалась поддающаяся проверке информация. Основные средства, например, могут быть физически проверены, в дополнение к тому, что может быть проверено их юридическое право собственности и цена, уплаченная за них. Объективность стремится получить доказательство, которое могло бы быть обоснованно принято, и пытается уменьшить элемент субъективного суждения при подготовке финансовых отчетов.

В бухгалтерском учете имеется много проблем, являющихся скорее субъективными, чем объективными. Назовите три такие проблемы.

Вот три субъективные проблемы, которые могли прийти вам в голову:

• начисление износа основных средств на основании расчетного срока службы
• оценка будущих безнадежных долгов
• разделение затрат на капитальные и текущие.

Методы бухгалтерского учета - это методы, разработанные для применения основных принципов бухгалтерского учета к финансовым операциям и статьям с целью составления финансовых отчетов и, в частности, для определения:

• учетных периодов, в которых должны признаваться доходы и расходы в счете прибылей и убытков.
• сумм, в которых существенные статьи должны указываться в балансе.

Во многих областях бухгалтерского учета существует ряд методов, применяемых к конкретной операции. Например, начисление износа основных средств может осуществляться по методу равномерного списания или по методу уменьшающегося остатка. Значение методов бухгалтерского учета состоит в том, что они ограничивают область применения субъективного суждения и обеспечивают проверку произвольных, чрезмерных или неоправданных корректировок, когда другие критерии отсутствуют.

Учетная политика - это специфические методы бухгалтерского учета, выбираемые и последовательно применяемые компанией, являющиеся, по мнению директоров, соответствующими условиям ее деятельности и наилучшим образом подходящими для полного представления ее результатов и финансового положения. Поскольку проводимая учетная политика может значительно влиять на объявляемые результаты и финансовое положение, политика в отношении существенных статей также должна объясняться. Вполне естественно, что при наличии диапазона допустимых методов, а также без подробного раскрытия финансовым отчетам не хватало бы внутренней логики и сопоставимости с финансовыми отчетами следующих учетных периодов и с другими отчитывающимися сторонами. Примечания, раскрывающие учетную политику, должны быть как можно более ясными, точными и краткими. SSAP 2 рассматривает адекватное раскрытие учетной политики в качестве необходимого фактора точного представления финансовых отчетов. Вот пример нашей учетной политики в отношении запасов:

SSAP 2 требует, чтобы учетная политика, проводимая в отношении статей, считающихся существенными и критическими при определении прибыли или убытка за год , а также при определении финансового положения компании, раскрывалась с помощью примечания к отчетам.

Приведите два примера метода бухгалтерского учета и пример учетной политики для каждого метода.

Примеры методов бухгалтерского учета и учетной политики:

Цель поиска более детального раскрытия посредством SSAP 2 иллюстрирует попытку улучшить качество финансовых отчетов. Однако мало внимания уделялось гораздо более важной проблеме "уместности" учетных показателей для пользователей. Независимо от окончательного результата споров относительно уместности для пользователей, один момент очевиден - раскрытие всегда необходимо. Для того, чтобы практика бухгалтерского учета отвечала своим задачам, необходимо согласовать систему, которая бы была уместна для пользователей и практична для бухгалтеров.

Оддитиз Компани Лтд занимается широким спектром разносторонней деятельности. Бухгалтер в настоящий момент занят подготовкой годовых отчетов к 30 ноября 199х года и просит вас помочь ему определить, что необходимо включить в эти отчеты, а что - опустить.

Обоснованно укажите, как бы вы справились с каждым из следующих вопросов в отчетах компании.

Вот вопросы, возникшие у бухгалтера:

(а) Компании Интернэшнл Байерз Лтд в кредит продано товаров на $34,000. Все товары были поставлены, но оплата не поступила.

(b) Компания Мэшинери Лтд заказала у Оддитиз Лтд товары на сумму $75,000. Запас этих товаров отсутствует, и поэтому их придется заказать у поставщиков. Поставка ожидается 15 декабря. Мэшинери Лтд примет поставку только в том случае, если заказ будет выполнен полностью. Валовая прибыль по контракту равняется $15,000.

(с) В конце последнего финансового года компания выписала счет-фактуру компании Экспериментал Рисерч Лтд за товары на сумму $30,000. Она уплатила в срок $20,000, но в настоящее время ходят слухи о том, что Экспериментал Рисерч Лтд испытывает финансовые затруднения. Отдел кредитного контроля столкнулся с трудностями, пытаясь получить причитающуюся сумму.

(d) Компания Конфьюзд Лтд разместила заказ на некоторое оборудование, которое вы производите специально для нее. Она внесла на депозит $10,000 в обеспечение своего заказа при цене контракта - $65,000. Теперь эта компания изменила свои долгосрочные планы и больше не нуждается в этом оборудовании. Вы соглашаетесь принять депозитный вклад на $10,000 в качестве платы за отмену заказа. Производственная себестоимость оборудования равняется $45,000.

(е) Получена плата за товары, поставленные в прошлом финансовом году, на сумму $13,500 . Клиент, которому вы поставили эти товары, считался объектом серьезного риска при кредитовании, и вы списали эту сумму как безнадежный долг в счет прибылей и убытков предыдущего отчетного периода.

Ответы на этот вопрос можно обобщенно представить следующим образом. Вы, возможно, предложили альтернативные способы отражения; если да, то проверьте, чтобы ваши объяснения ответов были оправданы.

(а) Продажи включались бы в счет прибылей и убытков по их стоимости, указанной в счете-фактуре, $34,000. Эта же сумма включалась бы в баланс под заголовком "дебиторы".

(b) Было бы неосмотрительно включать какую-либо прибыль в отчеты этого года. До тех пор пока товары не доставлены, никакая прибыль не будет получена.

(с) Валовая прибыль включалась бы в прошлогодние отчеты. В этом году необходимо создать резерв для покрытия потенциального убытка, $10,000, как безнадежного долга. Это увеличило бы безнадежные долги, снизило бы прибыли и уменьшило бы сумму неоплаченных долгов в балансе.

(d) $10,000 следует включить, в качестве различных доходов, в счет прибылей и убытков. Себестоимость производства ($45,000) является основой для оценки запаса в балансе.

(е) $13,500 были списаны в качестве безнадежного долга в прошлогодних отчетах. Следовательно, мы записали бы назад эти $13,500 - уменьшая тем самым показатель безнадежных долгов за этот год и увеличивая прибыль Оддитиз.