Отчетность по подразделениям

Цели

Данный блок продолжает тему двух предыдущих блоков. После его изучения Вы сможете:

• объяснить термины "сегментация" и "децентрализация";
• разъяснить некоторые проблемы децентрализации прибыли;
• перечислить некоторые ограничения, налагаемые на полномочия подразделений;
• разъяснить основные финансовые показатели деятельности подразделения.

Сегментация и децентрализация

Сегментацией называется то, каким образом организация делится на основные подразделения (единицы) ответственности. Как мы показали в блоке 23, эти единицы могут быть функциональными (например, финансы, сбыт), региональными (например, Европа или США), ориентированными на продукцию (например, химикаты или пластмассы) или же представлять собой некую комбинацию вышеуказанного. Децентрализация, с другой стороны, определяет степень предоставленной организации возможности принятия решений. Это может быть возможность принимать решения как по оперативным вопросам, так и по стратегическим направлениям деятельности компании. Поэтому обычно проводится разграничение между оперативной и стратегической децентрализацией.

Задание

Что Вы видите в качестве основных преимуществ и недостатков децентрализации?

Есть несколько преимуществ и недостатков, которые Вы могли перечислить:

Преимущества:

• Решения принимаются более быстро.
• Будут приниматься лучшие решения, так как при децентрализации руководитель может уделить больше времени и воспользоваться более детальным знанием предмета по отдельным решениям, чем при централизованном управлении.
• У высшего руководства будет больше времени для того, чтобы сосредоточиться на стратегическом планировании и других видах деятельности более высокого уровня.
• Управляющие подразделениями будут основываться в своих решениях на прибыли, а не на более узких производственных показателях, таких как себестоимость единицы изделия или общая выручка от продаж.
• Управляющие подразделениями будут признавать конкретную часть прибыли компании в качестве результата их собственных усилий, что повысит их заинтересованность в борьбе за большую прибыль.
• Организация будет более динамичной, так как управляющие подразделениями будут более свободны в плане инициативы и фантазии при планировании и реализации своей деятельности.
• Больше сотрудников смогут участвовать в процессе принятия решений, предполагающих прибыль. Это увеличит круг кандидатов на вышестоящие должности и повысит уровень их опытности.

Недостатки:

• Возможно возникновение проблем с определением разграничения между оперативными и стратегическими обязанностями.
• Возможны ошибки при определении полномочий для принятия соответствующих решений.
• Децентрализация часто ассоциируется со сложными процедурами контроля.
• Процесс принятия решений может затянуться длительной процедурой согласования принимаемого решения с вышестоящими инстанциями.
• У управляющих подразделениями может возникнуть ощущение бесполезности своих усилий из-за ограничений, налагаемых в центре.

Вопрос децентрализации является очень важным, так как оказывает значительное воздействие на деятельность компании. Томпсон (1990) пришел к выводу, что компании, которые быстро достигли успеха, имеют тенденцию к большей децентрализации (например, аэрокосмические компании, производители бумаги, такие как "Джефферсон Смерфит Корпорейшн"). Однако он также определил, что компании с хорошими показателями, будь то рост или прибыльность, имеют тенденцию к сохранению высокой степени централизации управления в случае принятия стратегического решения. Чайлд (1977) показал, как в самолетостроительной промышленности компании, действующие в одинаковой обстановке, отличаются в уровнях своих показателей. Он объяснил этот факт степенью соответствия различных аспектов структуры этих организаций окружающей их обстановке.

Проблемы, возникающие при децентрализации прибыли

Многие комментаторы указывают на трудности, которые связаны с децентрализацией прибыли.

Задание

Что, как Вы полагаете, может быть основными трудностями или проблемами децентрализации прибылей в следующих областях.

Наиболее часто приводят следующие проблемы:

• Хорнгрен и Фостер (1982) предупреждают о таком явлении, как дисфункциональное принятие решений. Это принятие решений, выгодных для одного подразделения при полном пренебрежении затратами или потерей выгод в других подразделениях. Подобная ситуация может возникать из-за отсутствия гармонии или соответствия между общими целями организации, а также из-за недостатка информации для управляющих подразделениями о том, как отразятся их решения на других подразделениях.
• Есть основание говорить, что децентрализация может влиять на межличностные отношения внутри компании. Сейтц (1977) подчеркивает, что зачастую сотрудники одного центра прибыли не хотят затруднять себя налаживанием эффективных связей и сотрудничать с персоналом других подразделений. Подобный разрыв в межличностных отношениях может привести к тому, что разработка эффективных программ по повышению производительности и прибыльности осложнится.
• Передача высшим руководством права на принятие решения может привести к тому, что можно в некоторой степени потерять контроль над децентрализованными действиями.
• Децентрализованные организации, как правило, имеют более высокие административные расходы, чем централизованные. Центры прибыли, центры инвестиций и другие центры обычно имеют свой собственный аналитический персонал и консультантов, что ведет к некоторому дублированию.
• Управляющие в децентрализованных подразделениях могут получать большее жалованье, чем управляющие с меньшей ответственностью.
• Возможна несоразмерность в обеспечении подразделений квалифицированными управляющими, а также финансистами и плановиками.
• Каждое подразделение, максимально увеличивая свою прибыль, не может не увеличивать прибыль всей компании.

Наиболее часто управляющих подразделениями критикуют за то, что они переоценивают значение краткосрочных результатов в ущерб долгосрочным улучшениям в производительности. Мерчант (1989) предполагает, что эту проблему можно решить, выведя из-под юрисдикции управляющего центром прибыли некоторых видов решений, таких как решений по капитальным затратам. По его же мнению, эту проблему можно решить другим образом, а именно: скорректировав структуру вознаграждений, чтобы уменьшить значение краткосрочных результатов деятельности и таких индикаторов прибыли, как доля рынка.

Ограничения на полномочия подразделений

Степень, в которой возможно принятие децентрализованных решений, в значительной мере зависит от способности руководства оценивать результаты подразделений. На свободу действий в пределах подразделения могут быть наложены ограничения в том случае, если управляющим покажется сложным измерять результаты деятельности подразделения через показатели прибыли.

Задание

Почему руководство может ограничивать свободу управляющих подразделениями в принятии решений?

Руководство может ограничить свободу управляющих подразделениями по следующим причинам:

• Общее количество конкретных ключевых ресурсов может быть ограничено, а высшее руководство будет единственной группой, которая в силу своего положения сможет поддерживать эту ограниченную базу ресурсов.
• Высшее руководство может полагать, что оно способно принимать лучшее решение в некоторых областях, чем управляющие подразделениями.
• Предоставление неограниченной свободы решать вопросы индивидуально может приводить к различным решениям, что, в свою очередь, ведет к конфликту между подразделениями.
• Существует необходимость того, чтобы стратегия подразделений оставалась взаимосвязанной с общей стратегией, которая принята высшим руководством.
• Одно подразделение может покупать товары или услуги другого, в результате чего способность каждого из подразделений контролировать свои ключевые решения снижается.
• Руководство может решить, что необходимо, чтобы некоторые из его центров действовали в качестве квазицентров прибыли, конкурируя с внешними поставщиками за ведение дела внутри организации.

Измерение результатов деятельности подразделения

Измерение результатов деятельности подразделения необходимо для эффективной децентрализации. Имеется широкий диапазон стандартов, которые можно использовать в зависимости от того, что является целью оценки - оперативная, экономическая или управленческая деятельность. Обычно выделяют четыре причины необходимости оценки деятельности подразделения:

• необходимость усилить вклад управляющих подразделений в решение корпоративных задач;
• необходимость оказать помощь управляющим подразделениями в улучшении деятельности их подразделений;
• необходимость помочь высшему руководству определить целесообразность продолжения деятельности подразделения;
• необходимость помочь высшему руководству в оценке деятельности управляющих подразделениями.

Задание

Вкратце поясните следующие аспекты оценки деятельности.

Оценка показателей

Экономическая оценка

Оценка деятельности руководства

Вы должны дать ваши разъяснения по следующим направлениям:

• Оценка показателей - это процесс, в ходе которого управляющие подразделением ищут пути улучшения результатов деятельности, за которую они отвечают. Для этого требуется сравнение фактических результатов со стандартами, представляющими уровни желаемых показателей.
• Экономическая оценка - это процесс, посредством которого высшее руководство решает, приносит ли деятельность подразделения прибыль в соответствии с произведенными затратами. Это может быть учет расходов на удовлетворение той же потребности другими путями или же это может быть выгода, получаемая от деятельности подразделения. Основная цель этой оценки - определить, дает ли деятельность подразделения достаточный доход для того, чтобы обеспечить вложенные в него ресурсы?
• Оценка деятельности руководства. Деятельность руководства оценивают по результатам деятельности отдельного управляющего. Обычно это делается при помощи установленных нормативов, разработанных для определения компетентности руководителя подразделения и сопоставимых с уровнем контролируемости прибыли. Нормативной деятельностью, которая больше всего соответствует этим критериям, является деятельность, предусмотренная планом.

Оценка показателей прибыли может осуществляться в форме вклада в прибыль, чистой прибыли, прибыли на инвестицию (ROI) или остаточной прибыли. Мы рассмотрим каждый из них по порядку.

Вклад в прибыль: Прибыли подразделения могут определяться как вклад в прибыль, разница между доходами и расходами, которые прослеживаются до подразделения. Мотц (1978) обнаружил, что около 45% крупных организаций используют какие-либо варианты показателя вклада в прибыль во внутренней отчетности. Этим показателем относительно легко пользоваться. Он не содержит произвольного отнесения расходов, понесенных на уровне выше подразделения. Однако он не является удачным показателем экономических или управленческих характеристик, так как не отражает ни инвестиций, относимых на деятельность подразделения, ни инвестиций, контролируемых управляющим подразделением.

Чистая прибыль: Это самый распространенный показатель деятельности подразделения. Он определяется путем вычета отнесенных расходов центров услуг и обеспечения, а также расходов на уплату налогов на прибыль корпорации из вклада подразделения в прибыль. Однако он является более слабым показателем эффективности руководства подразделения, чем вклад в прибыль, так как включает распределение расходов, не контролируемых управляющим . Он также не дает полной характеристики прибыли для любого подразделения со значительными контролируемыми им или относимыми на него инвестициями.

Прибыль на инвестицию (ROI): Это часто используемый показатель прибыли подразделения. Рис и Кул (1978) обнаружили, что 65% крупных компаний используют только ROI, чтобы оценивать показатели центров инвестиций, а 93% использовали ROI или отдельно, или совместно с остаточной прибылью.

Задание

Какие основные преимущества и недостатки ROI как показателя эффективности подразделения?

Преимущества:

Так как множество организаций используют ROI в качестве показателя эффективности, должны существовать серьезные преимущества:

• Как показатель прибыли, так и показатель инвестиций в коэффициенте ROI важны для экономической оценки.
• Влияние капитальных затрат может прибавляться от проекта к проекту, но оно отражается и в коэффициенте ROI.
• Зная коэффициент ROI, руководство сможет более экономно использовать активы.
• Подобные коэффициенты могут быть рассчитаны для всех подразделений компании и для других компаний в данной отрасли производства.

Недостатки:

Однако есть и недостатки. Шиллинглоу (1982) классифицирует недостатки показателя прибыли на инвестицию по четырем категориям:

• Прибыль и инвестиции, или они вместе, могут быть измерены таким образом, что значение ROI будет искажаться, а это приведет к неудачным решениям по инвестированию или изъятию вложений.
• Некоторые элементы ROI не подпадают под контроль руководства подразделением, что снижает полезность ROI в оценке управления.
• Данный показатель может быть подтасован за счет переноса регулируемых расходов из одного периода в другой.
• Решения, которые приводят к увеличению ROI в подразделениях, могут оказаться не лучшими для всей компании в целом.

Остаточная прибыль: Этот показатель определяется как доход подразделения за вычетом издержек на обслуживание инвестиций, получаемых при умножении инвестиций подразделений на процентную ставку, основанную на цене капитала. Рис и Кул (1972) обнаружили, что этот показатель использовали 30% изученных ими компаний, обычно в сочетании с ROI. Основным преимуществом является то, что он возрастает, когда отдача на инвестицию превышает цену капитала, в то время как ROI уменьшается, если отдача больше цены капитала, но меньше, чем последние показатели прибыли. Шиллинглоу (1992) определяет три ограничения:

• Данный показатель не дает прямого критерия, который должен быть основан на приращении денежных средств, а не на приращении прибыли.
• Управляющие подразделениями могут манипулировать им, меняя время получения некоторых доходов.
• Показатель отражает сочетание контролируемых и неконтролируемых элементов.

Организация может использовать показатели, связанные и не связанные с прибылью. Подразделения обычно имеют цели, отличные от получения прибыли на инвестицию. Это и темп роста или доля рынка, и другие, такие как безопасность труда, хорошие взаимоотношения между служащими и связи с местным населением. Существует целый ряд проблем в использовании не связанных с прибылью показателей:

• некоторые из этих целей трудно определить количественно (например, вклад в местную общину);
• данные цели могут быть несовместимы друг с другом. Затраты, предназначенные для того, чтобы стимулировать социальную ответственность, могут снижать текущую прибыль.
• они часто меняются, если высшее руководство не настаивает на их достижении.

Проблемы, возникающие при измерении результатов деятельности подразделений

Деятельность финансового отдела сталкивается со множеством проблем измерения, когда дело касается прибыли подразделений. Здесь мы рассмотрим важнейшие из них.

Задание

Некая организация состоит из несколько подразделений, каждое из которых имеет доходы и расходы, а также общие службы обеспечения. Как Вы думаете, с какими проблемами столкнутся бухгалтеры при оценке прибыли подразделений?

Здесь имеет место целый ряд проблем:

• Некоторые затраты, связанные с обеспечением деятельности подразделения, приходятся на обслуживание и центры обеспечения вне подразделения. Ключевой вопрос связан с тем, сколько из этих общих затрат должно быть отнесено на подразделение.
• Большинство внутренних затрат, возникших в результате займов, взятых компанией, невозможно проследить до отдельных подразделений. Должны ли корпоративные затраты в виде процентов по займам относиться на подразделения?
• Часть продукции подразделения может быть передана в другие подразделения. Некоторые используемые им материалы, комплектующие и услуги могут быть получены из других подразделений.
• Используемый метод начисления износа может влиять на результаты инвестиционных решений.
• Налоги на прибыль взимаются на основе прибыли корпорации, отнесение налогов на подразделения в определенной степени зависит от того, как решаются другие проблемы измерения.
• Часть ресурсов, используемых для получения текущих доходов, измеряется по удельным затратам прошлых периодов, а не текущего периода.
• Некоторые расходы, прослеживаемые до подразделения, в текущий период неподконтрольны управляющему подразделением, например, корпоративные административные расходы.

Давайте рассмотрим эти пункты более детально.

Общие расходы: Многие компании обслуживают свои подразделения из централизованных служб, например, службы кадров, систем управленческой информации. Некоторые из этих затрат являются общими затратами двух или более подразделений, однако они не могут быть отслежены до отдельных конкретных подразделений. Многие из этих затрат, относимые к отдельным подразделениям, неподконтрольны управляющему подразделением. Если эти затраты распределяются и если отчеты о показателях прибыли используются для оценки деятельности руководства, необходимо принимать определенные меры, чтобы справиться с неконтролируемыми затратами.

Шиллинглоу (1992) предлагает четыре пути решения этой проблемы:

• распределить заранее определенные суммы, равные сметным;
• использовать заранее определенные ставки, равные сметным ставкам;
• осуществлять распределение любым способом (но корректировать смету, чтобы устранить отклонения);
• осуществлять отнесение затрат любым способом, но учитывать отклонения как неконтролируемые затраты.

Затраты на выплату процентов: Затраты на выплату процентов, возникающие из краткосрочных займов подразделения для удовлетворения сезонных потребностей, по решению управляющего подразделением можно отнести как к экономической оценке, так и к оценке деятельности руководства; их необходимо вычитать из доходов подразделения. Что касается корпоративных затрат на выплату процентов, то Рис и Кул (1978) утверждают, что 64% компаний подобные затраты не распределяют.

Трансфертное ценообразование (ценообразование при внутрифирменной передаче): Суммы, начисляемые одним подразделением на другое за взаимопредоставляемые товары или услуги, влияет на показатели прибыльности обоих подразделений. Организации придется извлекать эти трансфертные цены с помощью определенного метода.

Износ: Многие компании вычитают износ из доходов подразделений. Хорнгрен и Фостер (1992) указывают, однако, что некоторые из них этого не делают. Причина, по их мнению, в том, что обычная таблица начисления износа не отражает уменьшения экономической стоимости активов. Шиллинглоу (1992) полагает, что лучшим решением является оценка прогресса по изменению ROI и остаточной прибыли.

Налог на прибыль: Исследования показывают, что большинство компаний заявляют доход подразделения на базе прибыли. Вэнсил (1979) обнаружил, что 44% изученных им компаний относили налоги на прибыль по-разному. Раппапорт и Лернер (1972) рекомендуют относить только те налоги на прибыль, которые могут быть конкретно прослежены до операций подразделений.

Восстановительная стоимость: Многие специалисты выступают за использование текущих затрат подразделения, потому что это лучший показатель суммы средств, которые должны покрываться из текущих доходов, чтобы подразделение оставалось действующим предприятием. Однако исследования показывают, что только незначительный процент компаний использует восстановительную стоимость в своих отчетах по показателям подразделений.

Неконтролируемые затраты: Некоторые из затрат, прослеживаемых до отдельных подразделений, в настоящее время не контролируются управляющим подразделением. Шиллинглоу (1992) предлагает три возможных подхода:

• заявить фактические суммы и скорректировать смету для устранения отклонений;
• заявить сметные суммы;
• заявить фактическую сумму, а итоговое отклонение под чертой показать как неконтролируемое.

Контрольное задание

Какой из приведенных ниже показателей не является показателем оценки деятельности по прибыли?

(a) Вклад в прибыль.

(b) Доля рынка.

(c) Чистая прибыль.

(d) Прибыль на инвестицию.

(e) Остаточная прибыль.

Коротко поясните свой ответ. Также объясните, почему другие четыре термина являются показателями оценки деятельности по прибыли.

Литература:

Thompson, J L (1990), Strategic Management: Awareness and Change, Chapman & Hall, London

Child, J A (1977), Organisations: A Guide to Problems and Practice, Harper & Row, London

Horngren, C T & Foster, G (1982), Cost Accounting: A Managerial Emphasis, 6th edition, Prentice Hall, Englewood Cliffs

Seits, J E (1977), Productivity: Patterns and Perspectives, Financial Executive Vol 45, No. 4, pp 26-33

Merchant, K M (1989), Rewarding Results: Motivating Profit Center Managers, Harvard Business School Press, Boston

Mautz, R K (1978), Financial Reporting by Diversified Companies, Financial Executive Research Foundation, New York

Reece, J S & Cool, W R (1978), Measuring Investment Center Performance, Harvard Business Review Vol 50. No. 3, p28

Shillinglaw, G (1982), Managerial Cost Accounting, 5th Edition, Richard Irwin, Homewood

Shillinglaw, G (1992), Divisional Reporting and Transfer Pricing, in Keller, D E et al editing in Managerial Accountants' Handbook; Fourth Edition, Wiley,

Vancil, R F (1979), Decentralisation: Ambiguity by Design, A W Jones - Forum, Homewood

Rappaport, E & Lerner, E M (1972), Segment Reporting for Managers and Investors, National Association of Accountants, New York

Ответы на контрольное задание

Прибыль является средством измерения и показывает, насколько эффективно использовались ресурсы. Показателями прибыли являются вклад в прибыль, чистая прибыль, прибыль на инвестицию и остаточная прибыль. Это определяется тем, что они используются для оценки показателей подразделений, отделов или участков с точки зрения внутренней экономики.

Прибыль, обеспечиваемая подразделением, к примеру, может быть сопоставлена с его расходами и оценена по вкладу в прибыль.

Менее эффективный показатель, чистая прибыль, также является количественным показателем, служащим для измерения эффективности. Он определяет сумму, остающуюся после вычета из вклада в прибыль расходов обслуживающих и вспомогательных подразделений корпорации, а также налога на прибыль. Прибыль на инвестицию является наиболее распространенным показателем прибыли, оценивающим прибыль по отношению к инвестициям.

Остаточная прибыль является операционной прибылью, которую получило подразделение свыше минимальной нормы прибыли на инвестированные им средства. Это более удачный измеритель эффективности деятельности, чем прибыль на инвестицию, потому что он поощряет те виды инвестиций, которые могут отвергаться при использовании последнего.