Принципы учета затрат

"Учет предельных плановых затрат, ориентированный на производственные процессы". Звучит непросто и очень теоретически. Однако наиболее общепринятый на настоящий момент метод учета затрат должен иметь какое-то имя.

Критерий для принятия любого управленческого решения - сокращение или увеличение издержек, которые вызовет это решение. То есть - предельные издержки. С математической точки зрения, речь идет о первой производной функции затрат. Если мы предполагаем, что функция носит линейный характер, то переменные издержки оказываются пропорциональны выпуску и называются пропорциональными издержками. В этом случае первая производная постоянна, переменные (пропорциональные) издержки равны предельным.

Слово "плановый" означает, что учет затрат не является простым отчетным инструментом. Гораздо больше мы нуждаемся в нем как в контроллинговом инструменте. Контроллинг - это управление, а управлять можно только при наличии плана. Если мы знаем, чего хотим достичь, то можем сравнить плановые и реальные показатели и, проанализировав отклонения, принять решения, позволяющие достичь запланированного.

Что означает "ориентированный на производственные процессы"? В настоящее время признано, что учет затрат не должен ориентироваться на отдельные функции или структурные подразделения организации. Необходимо отображать производственные процессы, которые различаются от отрасли к отрасли. В производственной организации, выпускающей и продающей определенный ассортимент товаров ("промышленное серийное производство") одним из таких процессов является, например, управление запасами (производится и складируется определенный объем продукта). Другой процесс - обработка заказов клиентов: клиент заказывает, предприятие поставляет и выписывает счет.

Сущность учета плановых предельных затрат, ориентированного на производственные процессы, заключается в том, что каждый процесс имеет свой собственный инструмент учета затрат. Мы не ориентировались бы на процессы, если бы применяли инструмент для управления запасами при работе с клиентами. Раньше это делалось, например, при печально известном учете себестоимости (производственные затраты + управленческие и общепроизводственные расходы = себестоимость, что при добавлении определенного процента прибыли дает цену реализации). Цена так же мало влияет на управление запасами, как управленческие и общепроизводственные расходы. Для управления клиентскими заказами существует собственный инструмент - расчет сумм покрытия постоянных издержек.

Отдельные процессы не должны оперировать полностью независимыми данными. Все используемые инструменты формируют замкнутую систему, внутри которой учетная информация из различных источников полностью согласуется. Эта система и является "венцом творения" учета предельных плановых затрат, ориентированного на производственные процессы.

Для некоторых производственных процессов существуют контроллинговые инструменты, функции которых выходят за рамки учета затрат. В то же время есть три процесса, которые управляются, в основном, с помощью такого учета. При промышленном серийном производстве это оперативное управление предприятием, управление запасами и обработка заказов клиентов.

Многие предприятия сферы услуг и предприятия, осуществляющие штучное производство (строительство, кораблестроение), управляют не складскими запасами, а проектами. Наряду с обработкой заказов клиентов и оперативным управлением, у них есть потребность в инструменте управления проектами. Торговые предприятия, которым известны их клиенты (например, оптовая торговля или продажа автомобилей), используют при учете затрат оперативное управление и обработку заказов клиентов. В розничной торговле (например, при продаже продуктов питания) с клиентскими заказами не работают.

Оперативное управление предприятием осуществляется с помощью учета общих затрат (Overhead Management). Инструментом является учет затрат по видам и центрам возникновения.

В учете общих затрат используются следующие объекты: виды затрат, центры возникновения затрат, виды выработки и внутренние заказы.

Затраты по своей структуре отвечают бухгалтерским затратам. Они описывают, какие издержки понесены или должны быть понесены. Выделяются прямые и косвенные издержки, а внутри общих - первичные и вторичные.

Прямые издержки могут быть прямо отнесены на конкретный объект. К этой категории относятся, в первую очередь, материалы и заработная плата производственных рабочих. На практике последнюю относят к косвенным издержкам и рассчитывают в центрах возникновения затрат. Причина - желание руководителей центров показать в расчетах зарплату всего приписанного этому центру персонала. Прямые издержки всегда первичны.

Косвенные издержки не могут быть напрямую отнесены на конкретный объект или процесс. Они относятся на центры возникновения затрат и оттуда распределяются. Косвенные издержки могут быть как первичными, так и вторичными.

К первичным относятся издержки, которые впервые появились в учете затрат (например, заработная плата, услуги третьих лиц, материал). Некоторые из них отражаются в учете затрат по иной стоимости, чем в бухгалтерском учете. Они называются расчетными издержками (расчетное списание ОС, расчетные проценты). Некоторые виды издержек необходимо разграничивать по периодам времени. Примером могут послужить косвенные затраты на рабочую силу.

Вторичные издержки - это издержки, которые в учете переносятся с одного объекта на другой. Поскольку они переносятся, а не возникают заново, вторичные издержки не отражаются в финансовой отчетности.

Центры возникновения затрат - это места понесения издержек. Они должны быть замкнутыми центрами ответственности. Если выработка затрат переносится в другие области учета (например, в расчет факторов издержек или финансовую отчетность), центры затрат называются первичными, при переносе выработки на другие центры возникновения затрат - вторичными.

Виды выработки - это единицы, в которых измеряется выработка центров возникновения затрат. Существование центра возникновения затрат имеет смысл только тогда, когда речь идет о производственной деятельности. В противном случае этих издержек можно было бы избежать. Виды выработки, переносимые на другие центры возникновения затрат, называются вторичными, а используемые при работе с отдельными объектами затрат, процессами и при анализе результатов, - первичными.

Внутренние заказы - это временно используемые объекты. Они собирают издержки одноразовых мероприятий (крупный ремонт, выставка), что позволяет разграничить затраты по времени или по смыслу. Различают несколько видов внутренних заказов:

• единичные заказы отражают издержки одноразовых мероприятий, например инвестиционных проектов или развития производства. С завершением проекта исчезает и внутренний заказ;
• длительные заказы служат для временного разграничения периодически возникающих издержек. Например, здесь можно отражать периодические расходы на ремонт. Ежемесячно определенная сумма переносится с временного счета на центр возникновения затрат "здание", одновременно на этом счете накапливаются издержки, возникающие от случая к случаю. Это позволяет избежать скачков издержек, при этом информацию внутренних заказов в любой момент можно увязать с отчетностью;
• стандартные заказы служат для смыслового разграничения расчетных издержек. Сюда относится разграничение в пределах центров возникновения затрат (например, разграничение расчетного и бухгалтерского списания), разграничение процентных добавок в учете объектов затрат (например, вспомогательные материалы), а также разграничение других единичных издержек продажи (например, транспортных).

Продолжение в следующем выпуске.