Принципы учета затрат

Расчет выручки производится с целью перевести брутто прибыли в нетто. Иными словами - определить часть доходов, которая остается на предприятии после вычета уменьшений и издержек.

Отдельные уменьшения выручки (например, скидки) отражаются в счете-фактуре, поэтому отнести их к источникам дохода нетрудно. Однако многие уменьшения (например, бонусы) неизвестны в момент составления счета и должны быть рассчитаны. В противном случае эти суммы выявляются постфактум, и отнесение их к источникам доходов (продукция, клиенты) не представляется возможным. В результате чистая выручка и суммы покрытия существенно искажаются.

К специфическим издержкам сбыта, которые необходимо вычислить, относятся, прежде всего, доставка, специальные упаковочные материалы (например, при доставке морем), страховка и комиссионные. Хотя речь идет об издержках, с точки зрения управления эти суммы лучше относить к уменьшениям выручки.

Суммы покрытия часто показывают как процент от выручки. Если за основу расчетов взять чистую выручку 2 (то есть чистую выручку за вычетом специфических издержек сбыта), то различные по технике сбыта партии можно будет сравнивать. Были товары доставлены клиенту или взяты им со склада не играет при этом роли, так как издержки на поставку и страховку уже учтены в чистой выручке.

Задача попроцессного учета затрат - отражение обработки клиентских заказов в учете сумм покрытия и правильное отнесение возникающих при этом издержек.

Этот метод используется в производственном учете давно. Вместо того чтобы рассчитывать общие издержки производства как некий процент от фонда заработной платы производственных рабочих, определяются ставки затрат для каждого центра возникновения затрат и выработка. С помощью ставок оценивается время, необходимое для производства того или иного продукта (физическое время отражено в рабочих планах). Этот принцип, один из основных в системе учете предельных плановых затрат, опробован поколениями и гарантирует расчет себестоимости, ориентированной на процессы.

Вклад известного из американской литературы директ-костинга заключается в переносе описанного принципа на все процессы предприятия, в частности - на обработку клиентских заказов.

Издержки сбыта непозволительно отражать в производственных калькуляциях, так как при этом смешиваются различные процессы (сбыт и производство). У управления сбытом есть собственный инструмент определения издержек - учет сумм покрытия.

Для учета издержек (в том числе - в сфере сбыта) надо, выделив отдельные процессы, обозначить соответствующие им источники затрат. Затем планируется количественное значение этих источников (плановая выработка) и исходя из него - издержки. Издержки разбиваются на постоянные и переменные или, еще лучше, сразу планируются по отдельности. На основе этого можно рассчитать ставки, то есть цены на каждую единицу источника издержек.

Процесс трудоемкий, в связи с чем возникает вопрос: оправданы ли усилия? Как в производстве при определении потребностей, при учете затрат используются рабочие планы. Кроме того, необходимо планирование процессов, результаты которого используются при попроцессном учете затрат для исчисления ставок затрат на обработку клиентских заказов. Там, где не нужно планировать потребности сбыта, не нужен и попроцессный учет затрат.

Расчет сумм покрытия производится с целью отразить вклад отдельных сегментов рынка в успех или неуспех предприятия.

Приближенно расчет сумм покрытия можно разделить на три части:

Сначала из чистой прибыли мы получаем сумму покрытия 1. Издержки, пропорциональные объему сбыта, можно получить из счета-фактуры и напрямую отнести на источник дохода (товар, клиент).

Постоянные издержки вычитаются из суммы покрытия 1 поэтапно. При этом их необходимо рассчитывать по многим направлениям, так как различным пользователям информации о сбыте нужны разные данные.

При расчете суммы покрытия 1 (сумма покрытия по продукту на одного клиента) сначала вычитаются издержки, которые можно прямо приписать работе с клиентом. Таким образом получается сумма покрытия 2. Вычтя из нее постоянные издержки по группе клиентов (например, реклама, издержки организации сбыта), найдем сумму покрытия 3 (на клиентскую группу).

При расчете сумм покрытия по продукту в первую очередь вычитаются постоянные издержки производства. Получаем сумму покрытия 2. В качестве постоянных издержек группы продуктов можно назвать расходы на разработку, маркетинговые затраты. Вычтем их и получим сумму покрытия 3.

При расчете сумм покрытия по центрам прибыли сначала учитываются общие издержки центра (результат - сумма покрытия 2). Затем находим общие издержки стратегической управленческой единицы и получаем сумму покрытия 3.

Поскольку при любом методе расчета все постоянные издержки оказываются учтены, мы всегда получаем сметный результат деятельности, определенный на основе расчетных ставок. К ним относятся, с одной стороны, расчетные уменьшения прибыли и специфические издержки сбыта, с другой - издержки производства проданного продукта. Использование расчетных ставок также и при расчете реальных данных специфично для учета сумм покрытия. Объясняется это рядом моментов.

При работе с уменьшениями выручки и специфическими издержками сбыта невозможно получить их реальное значение при выписке счета (например, транспортная компания присылает счет позже). Поскольку при управлении сбытом нам особенно нужна оперативная информация, остается только работать с расчетными ставками.

С точки зрения затрат на производство, применение оценок вытекает из самой философии контроллинга: с помощью управления сбытом надо оценить функционирование службы сбыта. Отклонения в других областях (например, в производстве) не должны влиять на эту оценку. Служба сбыта выбрала в качестве отчетного показателя сметный результат деятельности. Положительные или отрицательные отклонения производства (отличающиеся от плановых реальные издержки) не учитываются при расчете сумм покрытия.

В третьей части определения сумм покрытия сметный результат деятельности пересчитывается в текущий. Это происходит на уровне всего предприятия. На данном этапе распределение отклонений по клиентам или продуктам не улучшит процесс принятия управленческих решений. Здесь учитываются отклонения по потреблению материалов и загрузке производства, разница покрытий по центрам затрат, а также разница между расчетными и реальными уменьшениями выручки и специфическими издержками сбыта.

Расчет текущего результата деятельности представляет собой переход от контроллинга к финансовому учету. Ни в коем случае не стоит отказываться от сравнения результата управленческого учета с данными отчета о прибылях и убытках. Возникающие отклонения могут иметь три причины:

• заведомо разные ставки (например, расчетные проценты и износ);
• концептуальные ошибки в проведении управленческого и финансового учета;
• ошибки программного обеспечения.

Если мы откажемся от сравнения, то не сможем узнать причины появления отклонений. Разницу между бухгалтерскими и управленческими ставками следует накапливать на отдельном объекте учета (центр затрат, заказ) и принимать во внимание при определении результатов деятельности.